TA38 · 7ème Chambre — 21 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 8 juillet 2022, M. D A et Mme B C, représentés par Me Sérée de Roch, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ; 
 2°) condamner l'Etat à leur verser une somme de 4 000 euros au titre des frais non compris dans les dépens. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'un acte anormal de gestion dans la réalisation gratuite des travaux de viabilisation des lots n° 12 et 13 et l'acquisition du lot n° 14 ; 
 - l'évaluation de la valeur réelle du lot n° 14 est erronée ; 
 - la réalisation gratuite des travaux avait une contrepartie pour la société puisqu'ils lui ont permis d'acquérir le lot n° 14, propriété de M. A ; 
 - ils ont été privés de la garantie que constitue la saisine de la commission départementale des impôts ; 
 - la proposition de rectification n'était pas suffisamment intelligible, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - les documents fondant les cotisations en litige n'ont jamais été produits au contradictoire ; 
 - la proposition de rectification adressée à la société LDDM n'était pas jointe à la proposition de rectification du 11 février 2019 qui leur a été notifiée ; 
 - l'infliction de la pénalité prévue par l'article 1758 A du code général des impôts n'est pas motivée ; 
 - le cumul avec les intérêts de retard prévus par l'article 1727 du code général des impôts est illégal ; 
 - le taux retenu pour les intérêts de retard est illégal. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 13 décembre 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lefebvre, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite de la vérification de comptabilité de la société LDDM, l'administration fiscale, estimant que cette dernière avait distribué des revenus au bénéfice de M. A, a adressé à celui-ci ainsi qu'à Mme C, le 11 février 2019, une proposition de rectification leur notifiant des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales au titre de l'année 2017. Ces cotisations supplémentaires ont été assorties de la majoration de 10 % pour omission dans la déclaration des revenus prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. En dépit des observations formulées par les contribuables, elles ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2019. Leurs réclamations préalables ayant été rejetées le 7 mai 2020 puis le 25 août 2022, M. A et Mme C sollicitent la décharge de ces suppléments d'impôts ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". L'article L. 59 A du même code énumère les matières entrant dans le champ de compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires parmi lesquelles ne figurent ni les revenus de capitaux mobiliers ni l'existence d'une distribution de revenus. 
 3. D'une part, aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de faire mention, dans la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ou dans la réponse aux observations du contribuable, de la possibilité qu'a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires en cas de désaccord persistant. D'autre part, la mention, dans la réponse aux observations du contribuable, de ce qu'il est ou non possible à celui-ci de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compte tenu de la nature des rectifications maintenues et de la procédure utilisée, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d'une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l'imposition, l'absence de cette mention n'étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu'il tient de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant. En tout état de cause, les requérants, qui se sont abstenus de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'ont pu être privés d'aucune garantie dès lors que cette commission n'était pas compétente pour se prononcer sur le rehaussement en litige et que l'administration n'était pas tenue de donner suite à une éventuelle demande de leur part. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 5. En l'espèce, la proposition de rectification du 11 février 2019 indique de façon claire et précise les motifs de droit et de fait qui fondent les rehaussements envisagés. Elle précise la nature, les motifs et le montant de ces rehaussements, ainsi que leur mode de calcul. Elle est ainsi suffisamment motivée. A cet égard, la circonstance que les requérants ne l'auraient pas comprise est sans incidence. Par ailleurs, cette proposition de rectification comprenait en annexes, numérotées 1 et 5 à 7, les documents dont elle faisait mention. 
 6. En troisième lieu, lorsque, à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés au résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire des distributions sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs du redressement notifié à la société, dont procède le redressement notifié à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé. A cette fin, à défaut de reprendre la teneur de la proposition de rectification adressée à la société ou de la joindre à celle qu'elle adresse au bénéficiaire des distributions, l'administration est tenue, si ce dernier en fait la demande, de la lui communiquer, après en avoir, s'il y a lieu, occulté les passages couverts par le secret fiscal, ou de lui en communiquer la teneur. 
 7. Si les requérants se plaignent de ce que la proposition de rectification adressée à la SARL LDDM ne leur aurait pas été adressée, il résulte de l'instruction qu'un extrait pertinent de cette proposition de rectification figurait en pages 2 à 5 de la proposition de rectification du 11 février 2019 qui leur a été notifiée le 12 février. Il ne résulte pas de l'instruction et il n'est pas soutenu que les requérants auraient sollicité de l'administration fiscale, avant la mise en recouvrement, la production de l'intégralité de la proposition de rectification adressée à la SARL LDDM. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que l'absence de production intégrale de ce document aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 8. En vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code. Aux termes de l'article 109 de ce code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Les sommes réintégrées par l'administration dans le résultat imposable d'une société ayant fait l'objet d'un redressement ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire. Tel n'est pas le cas des sommes constituant une créance qui a été réintégrée par l'administration, pour la totalité de sa valeur initiale, dans le résultat imposable d'une société en vue de corriger l'erreur par laquelle celle-ci ne l'avait pas fait figurer dans ses écritures comptables, sauf à ce qu'une telle omission volontaire de la créance révèle la décision d'accorder au débiteur un avantage, sans contrepartie pour le créancier. 
 9. Pour justifier l'existence d'une distribution de revenus au profit des requérants, l'administration indique que la SARL LDDM a procédé à la viabilisation des lots n° 12 et 13 du lotissement du Domaine du Mûrier situé sur le territoire de la commune de Saint-Sauveur, sans facturer de tels travaux à M. A, qui a acquis ces deux lots. Cette société a, ce faisant, renoncé sciemment à une recette d'un montant non contesté de 38 130 euros. L'administration indique également que cette renonciation était révélatrice de la volonté de la société d'accorder un avantage à M. A, dépourvu de contrepartie dès lors que le montant des travaux réalisés ne peut être regardé comme un élément du prix d'acquisition, par la société, du lot n° 14 du lotissement dont le terrain d'assiette, cadastrée sous le n° B 2647 et B 2633, était la propriété de M. A, dès lors que le montant de la transaction de 29 500 euros était déjà largement supérieur à celui des transactions comparables. Pour porter cette appréciation, l'administration a pris en compte le prix moyen au mètre carré de l'acquisition par la SARL LDDM de chacun des 25 lots composant le lotissement du Domaine du Mûrier et constaté que le prix d'acquisition du lot n° 14 était déjà largement supérieur à chacun des autres. 
 10. En premier lieu, si les requérants soutiennent que la SARL LDDM n'aurait pas commis un acte anormal de gestion par la réalisation de l'opération de viabilisation décrite au point précédent, dont le montant n'était pas excessif, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé au rehaussement du bénéfice imposable de la SARL LDDM en conséquence d'une renonciation à recettes et non de la réintégration d'une charge excessive. Par suite, un tel moyen est inopérant. 
 11. En second lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. 
 12. En l'espèce, si les requérants font valoir que l'évaluation du lot n° 14 opérée par l'administration est erronée, les comparables sur lesquels ils reposent leur argumentation ne comportent aucune indication quant à la localisation des terrains et la date de la transaction, ni aucune information permettant de les identifier avec précision. Les requérants ne remettent ainsi pas en cause l'évaluation réalisée par l'administration. En outre, il résulte de l'instruction et notamment de l'annexe n° 5 de la proposition de rectification, qui provient de la vérification de comptabilité de la SARL LDDM, que cette dernière avait fixé le prix de vente du lot n° 14 à la somme de 62 000 euros et son coût de production à celle de 51 224 euros, qui sont toutes deux inférieures au prix d'acquisition de ce lot par le lotisseur, augmenté du montant facturé des travaux de viabilisation réalisés sur les lots n° 12 et 13. Enfin, si les requérants font valoir que la SARL LDDM avait un intérêt à l'acquisition de ce lot n° 14 pour le prix de 29 500 euros, augmenté du montant facturé des travaux de viabilisation réalisés sur les lots n° 12 et 13, afin d'assurer la réalisation et la rentabilité de l'opération de lotissement, ils ne le démontrent pas. 
 13. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve d'une renonciation à recettes, révélant la volonté de la SARL LDDM d'accorder à M. A un avantage, sans contrepartie. Elle est par suite fondée à imposer entre les mains de ce dernier les revenus à lui distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () ". Aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue () ". 
 15. Le taux de l'intérêt de retard, fixé à 0,40 % par mois par le III de l'article 1727 du code général des impôts jusqu'au 31 décembre 2017, a été ramené à 0,20 % par mois par l'article 55 de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, dont le III précise que ce nouveau taux s'applique aux intérêts courant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020. 
 16. L'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si, ainsi qu'il ressort d'ailleurs des travaux préparatoires ayant précédé l'adoption des dispositions de la loi du 28 décembre 2017 contestées, l'évolution des taux du marché a conduit, dans les années précédant sa réduction, à une hausse relative de cet intérêt par rapport à ces derniers et en particulier, ainsi que le font valoir les requérants, aux taux pratiqués lors de la souscription des emprunts de l'Etat, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. 
 17. Il suit de là que les requérants ne sont fondés à soutenir, ni que le taux des intérêts de retard serait illégal car trop élevé, ni qu'il constituerait de ce fait une sanction qui se cumulerait illégalement avec celle prévue par les dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts. 
 18. Enfin, pour appliquer cette dernière pénalité, l'administration a cité les dispositions applicables et indiqué que leur application était automatique, ce qui suffit à les justifier factuellement. 
 19. Pour l'ensemble de ces raisons, les pénalités et intérêts de retard doivent être maintenus. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A et Mme C doit être rejetée, y compris, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A et de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D A et Mme B C et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 24 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 G. LEFEBVRE 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.