TA69 · 6ème chambre — 1 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 20 juin 2022, Mme C B et M. A B, représentés par Me Moysé, demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge au titre de l'année 2016 et de l'année 2017. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'implication de la direction nationale d'enquêtes fiscales constitue une irrégularité substantielle de procédure et un détournement de procédure ;  
 - il appartenait à l'administration de procéder au contrôle de la société civile immobilière de portage, et non des investisseurs, en vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales et article L. 10 du livre des procédures fiscales ;  
 - ils avaient droit à la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199 undecies C du code général des impôts, l'investissement réalisé ne contrevenant pas aux objectifs du dispositif législatif et étant applicable à des propriétaires-occupants et la condition relative au financement partiel de la défiscalisation d'un logement social par subvention publique à concurrence au moins de 5% a été supprimée du texte de l'article 199 undecies C par l'article 128 de la loi 2017-256 du 28 février 2017. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 octobre 2023, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 12 novembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 29 novembre 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Boulay, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  Par une proposition de rectification du 22 novembre 2019, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts, concernant des investissements réalisés dans le secteur du logement social, en outre-mer, dans le cadre du programme Nov'Accès, dont M. et Mme B ont bénéficié au titre de l'année 2016. Ils demandent au tribunal de prononcer la décharge en droit et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à laquelle leur foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2016 pour un montant de 39 574 euros et de 2 044 euros au titre du report de cette réduction d'impôt sur l'année 2017. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. / Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa peuvent se faire assister pour les opérations de contrôle par des fonctionnaires stagiaires et par tout autre fonctionnaire de la direction générale des finances publiques affecté ou non dans le même service déconcentré ou service à compétence nationale. / II. - 1. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que la Direction nationale d'enquêtes fiscales est intervenue pour assister les opérations menées pour la recherche de renseignements nécessaires au contrôle et au recouvrement des cotisations d'impôt sur le revenu en litige, résultant de la remise en cause du bénéfice de la réduction d'impôt obtenue par les contribuables sur le fondement de l'article 199 undecies C du code général des impôts. Cette intervention qui n'a pas, contrairement à ce qui est soutenu, été dissimulée, et correspond aux attributions confiées à ce service à compétence nationale par les dispositions de l'article 350 terdecies de l'annexe III du code général des impôts. Elle ne constitue ainsi ni une irrégularité de la procédure d'imposition, ni un détournement de cette procédure. En outre, la proposition de rectification du 22 novembre 2019 a été adressée aux requérants par la direction départementale des finances publiques de l'Ain, territorialement compétente.  
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () ". Aux termes de l'article L. 53 du même livre : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. () ". Il résulte des dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales qu'en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, dont les bénéfices sont imposables entre les mains de leurs membres, la procédure contradictoire de redressement de l'imposition doit être suivie entre la société et l'administration fiscale et non entre cette dernière et chacun des membres de la société. 
 5. Il résulte de l'instruction que pour remettre en cause l'avantage fiscal dont M. et Mme B ont bénéficié, l'administration fiscale n'a pas soumis à imposition la part des bénéfices correspondant aux droits détenus par l'intéressé dans la société civile immobilière (SCI) Jesoph, dont ils sont associés. L'administration fiscale s'est en effet bornée à constater que les conditions requises pour bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu dont les requérants avaient revendiqué le bénéfice dans leurs déclarations annuelles d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 n'étaient pas satisfaites, aux termes d'un contrôle sur pièces. Ainsi, il n'incombait pas au service, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des requérants, d'engager une procédure de vérification de la déclaration déposée par la SCI, et ce alors même que le service aurait utilisé des documents émanant de cette société pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt en litige. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des articles L. 53 et L. 10 du livre des procédures fiscales du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 6. Aux termes de l'article 199 undecies C du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : " I.-Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et dans les îles Wallis et Futuna si les conditions suivantes sont réunies : / 1° Les logements sont donnés en location nue, dans les six mois de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure et pour une durée au moins égale à cinq ans, à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à l'exception des sociétés anonymes coopératives d'intérêt collectif pour l'accession à la propriété, à une société d'économie mixte exerçant une activité immobilière outre-mer, à un organisme mentionné à l'article L. 365-1 du même code ou, dans les collectivités d'outre-mer, à tout organisme de logement social agréé conformément à la réglementation locale par l'autorité publique compétente. L'opération peut prendre la forme d'un crédit-bail immobilier ; / 2° Les logements sont donnés en sous-location nue ou meublée par l'organisme mentionné au 1° et pour une durée au moins égale à cinq ans à des personnes physiques qui en font leur résidence principale et dont les ressources n'excèdent pas des plafonds fixés par décret en fonction du nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement et de la localisation de celui-ci ; () / 7° A l'issue de la période de location mentionnée au 1°, les logements ou les parts ou actions des sociétés qui en sont propriétaires sont cédés, dans des conditions, notamment de prix, définies par une convention conclue entre leur propriétaire et l'organisme locataire au plus tard lors de la conclusion du bail, à l'organisme locataire ou à des personnes physiques choisies par lui et dont les ressources, au titre de l'année précédant celle de la première occupation du logement, n'excèdent pas des plafonds fixés par décret en fonction du nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement et de la localisation de celui-ci. Pour l'application du présent 7°, et nonobstant le 1°, la cession des logements et, le cas échéant, des parts ou actions des sociétés mentionnées au IV peut intervenir à l'expiration d'un délai de cinq ans décompté à partir de l'achèvement des fondations. La reprise prévue au 3° du V ne trouve pas à s'appliquer si la location prévue au 1° prend fin à la suite d'une cession de l'immeuble au profit du preneur conformément au présent 7° ; () / 9° Les logements sont financés par subvention publique à hauteur d'une fraction minimale de 5 %. () / II.-La réduction d'impôt est égale à 50 % d'un montant égal au prix de revient des logements minoré, d'une part, des taxes et des commissions d'acquisition versées et, d'autre part, des subventions publiques reçues. () / IV.-La réduction d'impôt est également acquise au titre des investissements réalisés par une société civile de placement immobilier régie par les articles L. 214-114 et suivants du code monétaire et financier ou par toute autre société mentionnée à l'article 8 du présent code, à l'exclusion des sociétés en participation, dont les parts ou les actions sont détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, dont la quote-part du revenu de la société est soumise en leur nom à l'impôt sur le revenu, sous réserve des parts détenues par les sociétés d'économie mixte de construction et de gestion de logements sociaux visées à l'article L. 481-1 du code de la construction et de l'habitation, conformément à l'article L. 472-1-9 du code de la construction et de l'habitation, par les sociétés d'habitations à loyer modéré. Dans ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société au titre de l'année au cours de laquelle les parts ou actions sont souscrites. () / V.-La réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle : / 1° Les conditions mentionnées au I ou, le cas échéant, au IV ne sont pas respectées ; () / VI.-La réduction d'impôt prévue au présent article est également ouverte au titre de l'acquisition de logements, qui satisfont aux conditions fixées au I, achevés depuis plus de vingt ans faisant l'objet de travaux de réhabilitation définis par décret permettant aux logements d'acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs. Dans ce cas, la réduction d'impôt est assise sur le prix de revient des logements majoré du coût des travaux de réhabilitation et minoré, d'une part, des taxes et des commissions d'acquisition versées et, d'autre part, des subventions publiques reçues. La limite mentionnée au II est applicable. La réduction d'impôt est accordée au titre de l'année d'achèvement des travaux. () / IX.-Le présent article est applicable aux acquisitions ou constructions de logements réalisées entre la date de promulgation de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer et le 31 décembre 2017, en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à Mayotte et à La Réunion, () ". 
 7. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf disposition contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention. Toutefois, les éléments de preuve qu'une seule partie est en mesure de détenir, ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier au terme de son instruction si le contribuable remplit les conditions pour bénéficier du crédit d'impôt institué par l'article 199 undecies C du code général des impôts. 
 8. L'administration a remis en cause la réduction d'impôt sur le revenu dont les requérants ont initialement bénéficié au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 2016, puis 2017, en application de l'article 199 undecies C du code général des impôts, au motif que les conditions prévues aux 7° et 9° du I de cet article n'avaient pas été remplies. 
 9. Il résulte de l'instruction que l'investissement réalisé par M. et Mme B par l'intermédiaire de la SCI Jesoph s'inscrit dans le cadre du programme de défiscalisation outre-mer Nov'Accès initié par la société NB Finances et Patrimoine, visant à réhabiliter des biens immobiliers vétustes, achevés depuis plus de vingt ans, appartenant à des propriétaires ultra-marins disposant de faibles ressources. Dans cette perspective, ils cèdent leur logement à des SCI créées pour les besoins de l'opération, en contrepartie d'une part sociale de ladite société et d'une créance en compte courant d'associé équivalente au montant du prix de cession de leur bien. Les travaux de réhabilitation des logements sont financés par la souscription à une augmentation de capital des SCI par les investisseurs particuliers souhaitant bénéficier de l'avantage fiscal attaché au dispositif " Girardin social ". Une fois les travaux achevés, les SCI louent les biens rénovés à l'association Soliha Antilles, agence immobilière sociale, tenue pour sa part de les sous-louer durant au moins cinq ans à leurs anciens propriétaires, en respectant les conditions de plafonnement de ressources et de loyers prévues par les dispositions des 2° et 3° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts. Au terme de la période de cinq ans, l'agence immobilière sociale doit renoncer à son option d'achat de l'immeuble au profit des sous-locataires, à qui les investisseurs cèdent leurs parts de SCI pour un montant symbolique, et qui redeviendront ainsi propriétaires de leur logement. 
 10. Il résulte de ce qui vient d'être dit qu'alors que le 7° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts prévoit que l'organisme social choisit lui-même les personnes physiques qui pourront occuper puis acquérir les logements réhabilités, les ménages sous-locataires accédant ensuite à la propriété du logement sont, dans la présente affaire, sélectionnés en amont de l'opération par le monteur du programme Nov'Accès lui-même, à savoir la société NB Finances et Patrimoine, à l'origine du montage de défiscalisation dont a entendu bénéficier les requérants. Dans ces conditions et pour ce premier motif, le service était fondé à relever la méconnaissance des dispositions précitées et à remettre en cause la réduction d'impôt dont M. et Mme B ont bénéficié au titre de l'investissement en litige.  
 11. Au surplus, les requérants, seuls en mesure de l'établir, ne justifient pas que l'opération d'acquisition et de réhabilitation en cause aurait été financée par une subvention publique à hauteur d'une fraction minimale de 5 %, en méconnaissance des dispositions précitées du 9° de l'article 199 undecies C du code général des impôts, alors applicables. L'administration était ainsi également en droit de refuser le bénéfice de la réduction d'impôt pour ce second motif.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme B doit être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C B, à M. A B et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône.  
 Délibéré après l'audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 Mme Bardad, première conseillère, 
 Mme Boulay, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er avril 2025. 
 La rapporteure, 
 P. Boulay 
 Le président,             
 J. Segado               La greffière, 
 E. Seytre 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de l'industrie, de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Une greffière,