TA31 · 5ème Chambre — 20 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 4 août 2022, M. A B doit être regardé comme demandant au tribunal de lui accorder le bénéfice de la réduction des bases de l'impôt sur le revenu au titre des années 2019 et 2020 et, en conséquence, de prononcer la décharge partielle, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 pour le montant résultant de cette réduction des bases d'imposition. 
 M. B soutient que : 
 - il remplit les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts ; l'administration a fait une interprétation inexacte et restrictive de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat dont elles sont issues ; elle a, retenu à tort, que l'activité en tant que joueur de rugby exercée pendant ses années d'études devait être considérée comme un " début d'activité professionnelle " ; le " début d'une véritable activité professionnelle " est caractérisé en cas de signature d'un contrat à durée indéterminée ou lorsque la rémunération intervient dans le cadre des études ; son activité de " jeune " joueur de rugby ne saurait répondre à cette définition dès lors qu'il a signé conjointement une convention de formation et un contrat " espoir " avec l'Union Sportive Montalbanaise, contrat à durée déterminée précaire et sans lien avec ses études ; en outre, les rémunérations perçues ont permis d'améliorer sa situation et de poursuivre ses études ; 
 - il peut se prévaloir de l'instruction administrative référencée BOI-RSA-CHAMP-20-50-50 n°210. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 février 2023, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du sport ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mérard, 
 - et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. A l'issue d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus au titre des années 2019 et 2020, M. B a fait l'objet d'une proposition de rectification en date du 18 février 2022 notamment en raison de l'insuffisance de revenus déclarés en 2020 dans la catégorie des traitements et salaires et l'omission de déclaration des revenus fonciers au titre des années 2019 et 2020. Le 25 mai 2022, il a présenté une réclamation contentieuse par laquelle il a demandé à bénéficier de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts au titre des rémunérations perçues dans le cadre d'un contrat de travail alors qu'il était étudiant, au titre des années 2019 et 2020. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 3 juin 2022. Par la présente requête, M. B demande au tribunal de lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt sollicitée et de prononcer la décharge partielle, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020, pour le montant résultant de cette réduction des bases d'imposition. 
 Sur les conclusions à fin de décharge partielle : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 81 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Sont affranchis de l'impôt : () 36° Sur option des bénéficiaires, dans le cadre d'une déclaration des revenus personnelle ou de celle du foyer fiscal de rattachement, les salaires versés aux personnes âgées de vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l'année d'imposition, à l'exception des agents publics percevant une rémunération dans le cadre de leur formation, en rémunération d'activités exercées pendant leurs études, secondaires ou supérieures, ou exercées durant leurs congés scolaires ou universitaires, dans la limite de trois fois le montant mensuel du salaire minimum de croissance () ". Il résulte de ces dispositions que l'exonération d'impôt sur le revenu qu'elles prévoient est réservée aux rémunérations perçues pendant la période des études secondaires ou supérieures à raison d'un emploi salarié. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 222-2 du code du sport : " Les articles L. 222-2-1 à L. 222-2-8 sont applicables : / 1° Au sportif professionnel salarié, défini comme toute personne ayant pour activité rémunérée l'exercice d'une activité sportive dans un lien de subordination juridique avec une association sportive ou une société mentionnée aux articles L. 122-2 et L. 122-12 ; () " Aux termes de l'article L. 222-2-10 du même code : " L'association sportive ou la société mentionnée () assure, en lien avec les fédérations sportives, les ligues professionnelles et les organisations représentatives de sportifs et d'entraîneurs professionnels, le suivi socioprofessionnel des sportifs professionnels salariés qu'elle emploie ". Aux termes de l'article 1er du contrat de travail signé le 5 juin 2019 avec le club Union Sportive Montalbanaise : " Le Club engage M. A B en qualité de joueur de rugby " Espoir ". " et " Le Club s'engage également à aménager les conditions d'exécution du présent contrat afin de permettre au joueur de suivre une formation scolaire, universitaire, professionnelle, dans les conditions fixées par la convention de formation conclus entre le joueur et la structure dont relève le centre de formation agréé du club. ". 
 4. Il résulte de l'instruction que M. B a été inscrit au titre des années 2019 et 2020 à l'Institut National des sciences appliquées, à Toulouse, sa formation ayant débuté l'année scolaire 2015/2016, et qu'il a été recruté le 5 juin 2019 comme joueur de rugby " espoir " professionnel par l'Union Sportive Montalbanaise, en vertu d'un contrat de travail à durée déterminée soumis aux dispositions précitées du code du sport. Pour refuser, au titre des années en litige, le bénéfice de l'exonération prévue par le 36° de l'article 81 du code général des impôts, l'administration fiscale a estimé que si M. B remplissait bien les conditions d'âge et d'études, les rémunérations perçues correspondaient à un " début d'activité professionnelle ", tant en raison de la nature de l'activité exercée sous contrat à durée déterminée en application de l'article L. 222-2 du code du sport et rémunérée dans un lien de subordination juridique avec le club, qu'en raison du montant des rémunérations perçues, révélant, selon l'administration, l'exercice d'une profession et non pas d'une " activité accessoire exercée durant [les] études universitaires ". Toutefois, les sommes perçues en 2019 et 2020 par M. B et provenant de l'Union Sportive Montalbanaise correspondent bien à la rémunération d'un contrat de travail contracté parallèlement à ses études d'ingénieur afin d'obtenir un diplôme d'ingénieur en génie mécanique. Dès lors, les sommes versées en application de ce contrat avaient bien la nature de rémunération d'activités exercées pendant les études supérieures du requérant au sens des dispositions du 36° de l'article 81 du code général des impôts précitées, sans que l'administration fiscale ne puisse utilement lui opposer qu'il s'agissait d'un début d'activité professionnelle dès lors qu'il avait signé avec un club sportif plus renommé pour la saison suivante. Par suite, l'administration n'était pas fondée à refuser à M. B le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 36° de l'article 81 du code général des impôts. 
 Sur la demande de compensation au titre de l'année 2019 : 
 5. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 de ce livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". Il appartient aux requérants d'établir le bien-fondé de leur demande de compensation. 
 6. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 18 février 2022 adressée à M. B, qu'au titre de l'année 2019, le service n'a pas rectifié le montant des salaires perçus déclarés pas l'intéressé, soit 12 390 euros, correspondant à la base imposable des salaires sans l'application de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts, le rehaussement d'imposition au titre de cette année résultant de la réintégration de revenus fonciers dans les revenus imposables de l'intéressé, qu'il ne conteste pas. Ainsi qu'il a été dit précédemment, le requérant est en droit de bénéficier de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts sur les revenus qu'il a perçus. M. B doit ainsi être regardé comme sollicitant la réduction de la cotisation supplémentaire à laquelle il a été assujetti par compensation avec la cotisation primitive d'impôt sur le revenu, assise sur les salaires perçus après application de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts. Dès lors que cette demande concerne le même contribuable et le même impôt sur la même période d'imposition, il y lieu de faire droit à la compensation ainsi sollicitée. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre moyen de la requête, que M. B est fondé à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 à concurrence de l'application de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. B au titre des années 2019 et 2020 sont réduites à concurrence de la prise en compte de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du code général des impôts, conformément aux motifs du présent jugement. 
 Article 2 : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er, ainsi que des intérêts de retard et pénalités afférents. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Carotenuto, présidente, 
 Mme Soddu, première conseillère, 
 Mme Mérard, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 B. MÉRARD 
 La présidente, 
 S. CAROTENUTO    La greffière, 
 S. BALTIMORE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,