TA78 · 9ème chambre — 3 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n° 2203129 du 16 juin 2022, le vice-président délégué du tribunal administratif de Toulouse a transmis au tribunal administratif de Versailles, en application des dispositions des articles R.351-3 et R.312-1 du code de justice administrative, la requête, enregistrée le 3 juin 2022, présentée pour Mme A.  
 Par cette requête, et deux mémoires complémentaires enregistrés les 30 janvier 2024 et 15 juin 2024, Mme B A, représentée par Me Le Sergent, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités qui les assortissent ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que le service vérificateur a retenu ne pas disposer des documents comptables de la SARL Agencement Décoration Concept pour les exercices clos en 2016 et 2017 alors qu'ils n'ont pas été sollicités dans le cadre de la vérification de comptabilité ; la SARL Agencement Décoration Concept avait déjà communiqué à l'administration fiscale, à l'occasion d'une précédente vérification de comptabilité, le fichier des écritures comptables pour la période du 1er janvier au 31 octobre 2016 ; le procès-verbal de constat établi le 7 décembre 2020 permet d'établir l'existence des documents comptables au titre de l'exercice clos en 2017 ; par un jugement du 27 octobre 2022 du tribunal correctionnel de Nanterre, elle a été relaxée du chef de fraude fiscale ; 
 - la méthode de reconstitution utilisée par le service pour déterminer le résultat imposable de la SARL Agencement Décoration Concept présente un caractère sommaire et vicié ; 
 - la maitrise de l'affaire retenue par le service n'est pas caractérisée dès lors qu'elle n'est associée qu'à hauteur de 50% de la SARL Agencement Décoration Concept ;  
 - le service s'est contenté de lui affecter la totalité des bénéfices supposés sans chercher à savoir si elle avait effectivement appréhendé les sommes en cause ; 
 - le service n'établit pas l'intention délibérée du contribuable de se soustraire au paiement de l'impôt de sorte que la majoration de 40 % n'est pas justifiée.  
 Par trois mémoires en défense, enregistrés les 9 mars 2023, 6 avril 2023 et 11 octobre 2024, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que : 
 - les dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts peuvent être substituées par celles du c. de l'article 111 du même code ;  
 - les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 14 octobre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 novembre 2024 à 12 heures.  
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l'instruction a été rouverte pour les éléments demandés en vue de compléter l'instruction. 
 Par un courrier du 29 janvier 2025, le tribunal a informé les parties en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative que le jugement est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'inopérance de la qualité de maître de l'affaire en cas de rehaussement fondé sur le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Maljevic, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Amar-Cid, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Agencement Décoration Concept sur les exercices clos en 2016 et 2017, Mme B A, associée et gérante de cette société, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2016 et 2017. Par une proposition de rectification du 4 octobre 2019, elle s'est vu notifier des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales à raison de revenus réputés distribués provenant de la SARL Agencement Décoration Concept. La réclamation formée par la requérante a été rejetée par une décision du 4 avril 2022. Par la présente requête, elle demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a ainsi été assujettie au titre des années 2016, 2017 ainsi que des pénalités y afférentes. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a procédé à la reconstitution du résultat imposable de la SARL Agencement Décoration Concept au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Après avoir taxé d'office les bénéfices reconstitués de cette société, le vérificateur a considéré qu'ils avaient été distribués à Mme A, en sa qualité de maître de l'affaire. L'administration fiscale supporte la charge de la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués et de leur appréhension par le contribuable, dès lors que ce dernier, comme c'est le cas en l'espèce, n'a pas accepté les redressements, notifiés selon la procédure contradictoire. Toutefois, le contribuable, maître de l'affaire, est réputé avoir appréhendé les distributions réalisées par la société qu'il contrôle.  
 En ce qui concerne l'évaluation des revenus distribués : 
 S'agissant du rejet de la comptabilité :  
 3. Aux termes de l'article L. 123-12 du code de commerce : " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement () ". Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (). IV. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général () ". Aux termes de l'article 54 du code général des   impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ".  
 4. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 3 décembre 2018, le service a adressé à la SARL Agencement Décoration Concept un avis de vérification de compatibilité, dont l'imprimé type avise de la nécessité de mettre à la disposition de l'administration ses documents comptables. Il résulte de l'instruction que lors du premier rendez-vous, organisé le 9 janvier 2019, dans les locaux du cabinet de l'expert-comptable de la société, ce dernier a déclaré ne pas disposer du fichier des écritures comptables de l'exercice clos le 31 décembre 2016 ni des pièces comptables correspondantes. Ces éléments sont corroborés par un courriel envoyé à l'issue de cet entretien par le vérificateur à l'expert-comptable et à Mme A qui ne conteste pas l'avoir reçu. Par ce même courriel, le vérificateur invitait l'expert-comptable à préparer, en vue du prochain entretien, ces mêmes documents pour l'exercice clos en 2017. Par un jugement du 10 janvier 2019, soit le lendemain de ce premier entretien, le tribunal de commerce a placé la SARL Agencement Décoration Concept en liquidation judiciaire. A cet égard, il résulte des mentions non contestées de la proposition de rectification adressée à la société que le contrôle s'est alors poursuivi avec le liquidateur auquel le service a envoyé une copie de l'avis de vérification et qu'un nouveau rendez-vous s'est tenu dans les locaux de ce dernier, le 20 mars 2019, en la seule présence d'une collaboratrice de celui-ci. Il n'est pas davantage contesté qu'il a été indiqué au cours de cet entretien que le liquidateur ne disposait ni des fichiers des écritures comptables ni d'aucune pièce comptable justificative, ce qui a conduit le vérificateur à rédiger et à remettre le jour-même au mandataire judiciaire un procès-verbal de carence. Ainsi, le liquidateur était informé de la nécessité de produire la compatibilité de la société. Il lui appartenait, en tant que représentant légal de la société, de faire les diligences nécessaires pour obtenir les documents correspondants auprès de Mme A ou de l'expert-comptable de la société, ce qu'il était en mesure de faire dès lors que les opérations de contrôle se sont prolongées jusqu'au 2 août 2019, date du dernier rendez-vous.  
 5. En premier lieu, si Mme A fait valoir que la SARL Agencement Décoration Concept avait déjà communiqué à l'administration fiscale, dans le cadre d'une précédente vérification de comptabilité, le fichier des écritures comptables pour la période du 1er janvier au 31 octobre 2016, une telle circonstance ne saurait, en tout état de cause, valoir présentation d'une comptabilité régulière et probante pour l'ensemble de l'exercice 2016 dans le cadre de la vérification de comptabilité en litige. Au demeurant, la preuve de l'existence d'une telle comptabilité pour les exercices clos en 2016 et 2017 n'est d'ailleurs pas davantage apportée à l'occasion de la présente instance.  
 6. En deuxième lieu, et compte tenu de ce qui a été dit au point 4 du présent jugement, Mme A ne saurait sérieusement soutenir qu'elle a été empêchée de produire des documents au vérificateur puisqu'il lui était loisible de les lui faire parvenir par l'entremise du liquidateur. Enfin, et en vertu du principe d'indépendance des procédures, elle ne peut utilement se prévaloir de l'absence de débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité de cette société. 
 7. En troisième lieu, si la requérante se prévaut d'un procès-verbal de constat établi le 7 décembre 2020, soit postérieur de plus d'un an aux opérations de contrôle, ce dernier se borne en tout état de cause à faire état de l'existence de factures d'achat et de vente au titre de l'exercice clos en 2017. Or, si ces éléments constituent des pièces comptables ils ne sauraient aucunement être assimilés à une comptabilité de cet exercice.  
 8. En quatrième lieu, la requérante ne peut utilement se prévaloir du jugement du 27 octobre 2022 du tribunal correctionnel de Nanterre l'ayant relaxé du chef de fraude fiscale dans la mesure où les motifs d'un jugement de relaxe tirés de ce que les faits reprochés ne sont pas établis ne sont pas revêtus de l'autorité absolue de chose jugée. 
 9. Dans ces conditions, il ne résulte ainsi pas de l'instruction que la SARL Agencement Décoration Concept disposait, pour les exercices vérifiés, d'une comptabilité qu'elle n'aurait pas été mise en mesure de présenter. Par suite, le service était donc fondé à procéder à la reconstitution du résultat de cette société. 
 S'agissant de la reconstitution de recette de la SARL Agencement Décoration Concept : 
 10. En raison de l'absence de présentation de toute comptabilité, l'administration a reconstitué le résultat imposable de la SARL Agencement Décoration Concept au titre des exercices clos en 2016 et 2017 en retenant comme recettes les sommes encaissées sur son compte bancaire ramenées à leur montant HT et comme charges un forfait égal à 80% du chiffre d'affaires HT.  
 11. D'une part, la requérante reproche à l'administration d'avoir déterminé le chiffre d'affaires de la société à partir des encaissements bancaires alors qu'une société commerciale est astreinte à la tenue d'une comptabilité d'engagement. Toutefois, en l'absence de tout élément comptable, le vérificateur n'était pas en mesure d'appliquer les règles d'une comptabilité d'engagement et a, pour ce motif, utilisé les relevés bancaires de la société obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication. Dans ces conditions, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires ne peut être regardée comme radicalement viciée. En outre, la requérante ne démontre pas qu'une méthode de reconstitution fondée sur les règles d'une comptabilité d'engagement aurait abouti à des résultats différents. 
 12. D'autre part, en l'absence de présentation de tout document susceptible de justifier du montant des charges réellement supportées par la société, le service a néanmoins retenu des charges évaluées forfaitairement à 80% du chiffre d'affaires HT, " par souci de réalisme économique ". Or, la requérante n'apporte pas le moindre élément pour démontrer que la société aurait supporté des charges déductibles d'un montant supérieur à celui résultant de l'application de ce taux forfaitaire. Par suite, et en se bornant à critiquer la méthode retenue sans en proposer une, alternative, dont les résultats seraient plus probants et plus précis, la requérante n'établit pas que celle mise en œuvre par le service serait radicalement viciée dans son principe.  
 En ce qui concerne l'appréhension des sommes réputées distribuées : 
 13. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat ".  
 14. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme des biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé être le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société qu'il contrôle, sans qu'ait d'incidence la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers. 
 15. Il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification en date du 4 octobre 2019 que pour imposer les revenus regardés comme distribués par la SARL Agencement Décoration Concept à Mme A, le service s'est appuyé sur la circonstance que cette dernière était seule maître de l'affaire. Le service s'est fondé à cet égard, d'une part, sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts au titre de l'exercice clos en 2016 et une partie du bénéfice reconstitué de la société au titre de l'exercice clos en 2017 et, d'autre part, sur celles du 2° du 1 de l'article 109 du même code au titre de l'autre partie de l'exercice clos en 2017. 
 16. D'une part, en ce qui concerne les distributions taxées entre ses mains sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, Mme A soutient qu'elle ne pouvait être regardée comme maître de l'affaire dans la mesure où elle ne disposait que de la moitié des parts sociales de la SARL Agencement Décoration Concept. Toutefois, la détention de la moitié du capital social ne saurait à elle seule exclure la qualité de maître de l'affaire. Or, il est constant que Mme A est la gérante de droit de la société depuis sa création, qu'elle est seule à détenir la signature sur les comptes bancaires de la société et que les organes statutaires de la société n'ont pas été réunis pour l'approbation des comptes des exercices vérifiés. Ces indices réunis par le service et non contestés par la requérante, permettent d'établir sa qualité de maître de l'affaire de la SARL Agencement Décoration Concept. Dès lors, et conformément au principe rappelé au point 14 du présent jugement, elle est réputée avoir appréhendé les distributions taxées qui correspondent au bénéfice reconstitué de la société au titre de l'exercice clos en 2016 et à une partie du bénéfice reconstitué de la société au titre de l'exercice suivant.  
 17. D'autre part, en ce qui concerne les distributions taxées entre ses mains sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du CGI, la qualité de maître de l'affaire est inopérante et n'est pas de nature à rapporter la preuve de la distribution de revenus aux associés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 18. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 19. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 20. L'administration fiscale demande que, par voie de substitution de base légale, les rectifications initialement fondées sur les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, soient désormais fondées sur les dispositions du c. de l'article 111 du même code. Cependant, la seule circonstance que la reconstitution des résultats de la SARL Agencement Décoration Concept au titre l'exercice clos en 2017 a mis en évidence une insuffisance de bénéfices déclarés ne suffit pas à considérer ces bénéfices non déclarés comme constituant par nature des avantages ou rémunérations occultes pour le maître de l'affaire au sens des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, il n'y a pas lieu de faire droit à la substitution de base légale sollicitée par l'administration fiscale. 
 Sur les pénalités :  
 21. Aux termes de l'article de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 22. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 23. Si la requérante soutient que le service n'établit pas son intention délibérée de se soustraire au paiement de l'impôt, l'administration en apporte toutefois la preuve qui lui incombe, en faisant état de sa qualité de seule maître de l'affaire et de gérante de droit, de l'importance des revenus distribués dont l'intéressée ne pouvait ignorer l'existence et l'origine, de la répétition des omissions déclaratives sur plusieurs années alors, au surplus, que des manquements similaires avaient déjà été constatés au titre d'années antérieures. 
 24. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A est uniquement fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu procédant des rectifications opérées sur le fondement des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts au titre de l'année 2017, ainsi que des prélèvements sociaux assis sur ces revenus et des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais de liés au litige : 
 25. Il n'y a pas lieu dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'Etat la somme réclamée par Mme A au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu assigné à Mme A au titre de l'année 2017 sont réduites à concurrence des sommes correspondant aux rectifications opérées sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 Article 2 : Mme A est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2017 correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er, des prélèvements sociaux assis sur ces revenus et des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A, et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 4 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Féral, président, 
 Mme Caron, première conseillère, 
 M. Maljevic, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mars 2025.  
 Le rapporteur, 
  signé   
 S. Maljevic 
 Le président, 
 signé 
 R. Féral        
 La greffière, 
     
   signé 
 B. Bartyzel 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.