TA93 · 1ère chambre — 27 mars 2025

Vu la procédure suivante :  
   
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er avril 2022 et 27 juillet 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Clara Automobiles, représentée par Me Vanhove, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés relatifs aux exercices clos en 2015 et 21016 et des intérêts correspondants à hauteur de la somme totale de 1 348 312 euros et, à titre subsidiaire, de prononcer, en application de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, la compensation entre les rehaussements opérés par l'administration fiscale au titre des aides constructeurs et la surimposition résultant des erreurs de comptabilisation des stocks des véhicules concernés par ces aides ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  Elle soutient que :  
 - en ce qui concerne les provisions pour engagements de reprise de véhicules dit " buy back ", la position de l'administration fiscale, selon laquelle les ventes de véhicule assorties d'un engagement de reprise doivent être regardées comme constituant un ensemble homogène, est infondée dès lors que le nombre de véhicules concernés, leurs durées de location, les types de véhicules, les dates de livraison initiale et les dates de retour contractuel sont très nombreux et différents et que cette position méconnaît les articles 323-7 et 323-8 du plan comptable général ; 
 - s'agissant des aides constructeurs, qui ont été comptabilisées en produits constatés d'avance, la rectification opérée par le service est infondée dès lors que le bénéfice de ces aides est subordonné au respect de conditions contrôlées par audit et que ces aides, qui sont individualisées par véhicule, constituent en définitive un élément du prix de revient des stocks ; 
 - si la position de l'administration fiscale relative aux aides constructeurs devait être retenue par le tribunal, elle sollicite la mise en œuvre des dispositions des articles L. 203, L. 204 et L. 205 du livre des procédures fiscales afin que ces aides viennent en diminution du prix de revient des stocks de véhicules acquis auprès du constructeur. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 mai 2023, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
  Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante sont infondés. 
  Vu les autres pièces du dossier. 
   
  Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
  Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
   
  Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Aymard, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Iss, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Vanhove représentant la société Clara Automobiles. 
   
  Considérant ce qui suit :  
   
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Clara Automobiles a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification en date du 21 juin 2018, le service vérificateur a notamment rectifié le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016, en rejetant la déductibilité fiscale des provisions pour engagements de reprise de véhicules et en taxant les aides constructeurs, lesquelles avaient été comptabilisées en produits constatés d'avance. A la suite des observations présentées le 30 juillet 2018 par la société Clara Automobiles, le service l'a informée, dans la réponse aux observations du contribuable en date du 19 octobre 2018, du maintien de ces redressements. A l'issue du recours hiérarchique intervenu le 23 janvier 2019, la rectification opérée au titre des provisions pour engagements de reprise de véhicules a été maintenue, tandis que la rectification relative aux aides constructeurs n'a été maintenue que pour les aides VN et IPC, le redressement au titre de l'aide SVO ayant été abandonné. Les conséquences financières de ce contrôle ont été communiquées le 14 août 2019 à la société Groupe Dubreuil, qui est la société intégrante du groupe fiscal au sens de l'article 223 A du code général des impôts auquel appartient la société Clara Automobiles. Les rappels précités ont fait l'objet d'un avis en mise recouvrement en date du 16 septembre 2019 pour un montant total, intérêts de retard inclus, de 1 348 312 euros. Par une réclamation du 25 novembre 2019, la société Clara Automobiles a sollicité la décharge de ces rappels et des intérêts de retard correspondants à hauteur de la somme précitée. Par une décision du 3 février 2022, l'administration fiscale a rejeté cette réclamation. La société Clara Automobiles demande au tribunal de prononcer la décharge des sommes en cause. 
 Sur les conclusions présentées à titre principal à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les provisions pour engagement de reprise des véhicules dits " buy back " : 
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise.  
 4. En outre, en ce qui concerne les provisions pour charges, elles ne peuvent être déduites au titre d'un exercice que si se trouvent comptabilisés, au titre du même exercice, les produits correspondant à ces charges et, en ce qui concerne les provisions pour pertes, elles ne peuvent être déduites que si la perspective de cette perte se trouve établie par la comparaison, pour une opération ou un ensemble d'opérations suffisamment homogènes, entre les coûts à supporter et les recettes escomptées. 
 5. Une entreprise peut déduire des résultats de l'exercice au cours duquel sont intervenues des ventes une provision représentant une estimation de l'ensemble des coûts ou pertes qu'elle devra probablement supporter en conséquence de ces ventes, tels que ceux que peuvent impliquer les promesses faites à des clients de leur racheter tout ou partie des biens qu'elle leur a vendus. 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société Clara Automobiles a déduit de ses résultats imposables au titre des exercices clos en 2015 et 2016 des sommes respectives de 983 748 euros et 110 503 euros correspondant à l'agrégation des moins-values anticipées lors de la revente de véhicules cédés à des clients en application de contrats de vente par lesquels elle s'engageait à reprendre à l'acheteur le véhicule qu'elle lui cédait pour un prix fixé à l'avance, à une date ou à l'issue d'une période déterminée. Dès lors que le montant des provisions constituées par la société Clara Automobiles, rattachées à l'exercice au cours duquel les véhicules ont fait l'objet de leur première cession, a été déterminé par les écarts, lorsqu'ils sont négatifs, entre le prix de rachat des véhicules et leur valeur probable de revente au jour de leur rachat et que, ce faisant, la société a entendu anticiper un évènement de nature à diminuer son bénéfice au cours d'un exercice futur lié, non pas à la charge que représenterait le rachat de véhicules en exécution d'une clause d'engagement de reprise, mais à la perte qui serait générée par leur revente à un prix inférieur au prix de rachat, les provisions en cause ont le caractère de provisions pour perte. 
 7. En second lieu, une société réalisant des opérations telles que celles en cause n'est fondée à constituer une provision que dans le cas et dans la mesure où le bilan prévisionnel du plus grand des ensembles identifiables d'opérations suffisamment homogènes au sein duquel gains et pertes peuvent être pertinemment calculés de manière agrégée fait apparaître un solde négatif. En l'espèce, dès lors que l'ensemble des contrats passés par la société Clara Automobiles repose sur un modèle économique et juridique unique, quels que soient les clients, les catégories de véhicules, les dates de livraison initiale et les dates de retour contractuel, ces contrats doivent être regardés comme formant un ensemble d'opérations suffisamment homogène au sein duquel gains et pertes devaient être calculés de manière agrégée pour la détermination du montant de la provision correspondante. Par suite, et dès lors que le bilan prévisionnel de l'ensemble des opérations de vente avec engagement de reprise fait apparaître un résultat net positif de 2 593 008 euros à la date de clôture de l'exercice 2015 et de 3 928 451 euros à la date de clôture de l'exercice 2016, c'est à bon droit, à supposer même que la comptabilisation des provisions effectuée par la société Clara Automobiles était conforme aux dispositions des articles 323-7 et 323-8 du plan comptable général, que l'administration a remis en cause la déductibilité fiscale de ces provisions. 
 En ce qui concerne les aides constructeurs comptabilisées en produits constatés d'avance : 
 8. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. () 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. () ". 
 9. En l'espèce, sont en litige les aides " VN " et " IPC " consenties par la société Automobiles Peugeot à la société Clara Automobiles, étant précisé que les aides " VN " ont trait aux ventes de certains modèles de véhicules neufs, alors que les aides " IPC " sont des incitations à la performance commerciale. Les aides en litige ont été enregistrées dans les comptes de la société Clara Automobiles comme des produits constatés d'avance à raison des véhicules vendus mais non encore livrés au client final à la date de clôture des exercices en cause. L'administration a considéré que ces aides constituent des créances certaines dans leur principe et leur montant et a réintégré ces produits imposables dans les bases d'imposition de la société Clara Automobiles à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016.  
 10. A l'appui de sa contestation du redressement effectué par le service, la société requérante fait valoir que le bénéfice de ces aides est subordonné au respect de conditions contrôlées par audit et que ces aides, qui sont individualisées par véhicule, constituent en définitive un élément du prix de revient des stocks. 
 11. Tout d'abord, il résulte de l'instruction que l'attribution des aides " VN ", visant à promouvoir les ventes de certains modèles phares de la gramme Peugeot, découle de la déclaration de vente détail établie informatiquement par le concessionnaire. De même, l'octroi des aides " ICP ", qui sont versées en fonction du volume de véhicules achetés auprès du constructeur Peugeot, découle de la déclaration de vente établie informatiquement par le concessionnaire. Ensuite, il ne résulte pas de l'instruction que le bénéfice des aides en litige serait subordonné au respect de certaines conditions contrôlées par un audit aléatoire, ni que l'attribution des aides en cause aurait été constatée comptablement en diminution du prix de revient des véhicules. Enfin, il résulte de l'instruction que les aides en litige sont enregistrées dans les comptes de la société Clara Automobile à la réception de la commande ferme réalisée par un client au titre d'un véhicule identifié dans son stock par son numéro de châssis. Au regard de l'ensemble de ces éléments, les créances de la société Clara Automobiles au titre des aides " VN " et " IPC " doivent être regardées comme acquises par elle dès la prise de commande, de sorte que la société requérante n'est pas fondée à contester le bien-fondé de la rectification opérée par le service au titre des aides constructeurs " VN " et " IPC ". 
 Sur la demande présentée à titre subsidiaire à fin de compensation : 
 12. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification peut, à tout moment de la procédure et alors même que le délai de réclamation serait expiré, demander à bénéficier d'une compensation dans la limite de l'imposition qu'il a régulièrement contestée. 
 13. La société requérante fait valoir que, dans l'hypothèse où les aides constructeurs seraient considérées comme des produits imposables au titre des exercices au cours desquels les aides ont été accordées par le constructeur Peugeot, elle entend solliciter le bénéfice d'une compensation en application de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales. A l'appui de cette demande, la société requérante soutient qu'elle est fondée à demander la rectification de ses propres déclarations de résultat et de ses écritures de stock afin que les aides constructeurs viennent en diminution du prix de revient des stocks de véhicules acquis auprès du constructeur Peugeot. Toutefois, la société requérante ne justifie pas de manière précise en quoi la comptabilisation des aides " VN " et " IPC " en diminution du prix de revient des stocks de véhicules acquis auprès du constructeur Peugeot aurait abouti à une diminution de son résultat imposable. Au surplus, la société requérante ne produit pas à l'instance de documents contractuels dont l'examen permettrait de qualifier les aides en cause de remises ou ristournes, ni, en tout état de cause, de faire le lien entre les aides réintégrées par l'administration dans les produits des exercices 2015 et 2016, prises individuellement, et des véhicules précisément identifiés qui figureraient dans les stocks de la société Clara Automobiles, à la clôture de ces exercices. Il résulte de ce qui précède que la demande de compensation présentée par la société requérante doit être écartée. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées à titre principal par la société Clara Automobiles doivent être rejetées et que la demande présentée à titre subsidiaire à fin de compensation doit être écartée. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Clara Automobiles est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Clara Automobiles et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 6 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Toutain, président, 
 M. Aymard, premier conseiller, 
 M. David, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025. 
 Le rapporteur,Le président, 
 F. AymardE. ToutainLa greffière, 
 C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.