TA67 · 3ème chambre — 8 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une réclamation adressée le 22 mars 2022 au directeur de contrôle fiscal Est, transmise au tribunal administratif de Strasbourg par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, et enregistrée le 9 août 2022 au greffe du tribunal, ainsi qu'un mémoire enregistré le 22 novembre 2022, l'EURL Habitat'Eco, représentée par Me Sirat, avocat, demande au tribunal : 
 1°)de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017, des amendes qui lui ont été infligées au titre de la même période en application de l'article 1788 A du code général des impôts, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2017 ainsi que des droits de taxe sur les véhicules de société qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017 ; 
 2°)de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 L'EURL Habitat'Eco soutient que : 
 Sur la procédure d'imposition : 
 -l'administration a méconnu les dispositions combinées du II de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales et du II de l'article L. 47 A du même livre, dès lors qu'elle n'a pas été suffisamment informée des traitements informatiques envisagés par le service et que celui-ci a étendu ses investigations au-delà du périmètre autorisé par l'article L. 13 ; 
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée : 
 -c'est à tort que le service a remis en cause l'application du taux réduit de 5,5 % de la taxe sur la valeur ajoutée aux fournitures de tablettes extérieures et de brises soleil à lames orientables (BSO) ; 
 -l'administration a ainsi méconnu, s'agissant des BSO, ses doctrines référencées BOI-ANNX-000205 et BOI-TVA-LIQ-30-20-90-20 III-D § 380 ; 
 -c'est à tort que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des commissions d'apport d'affaires, le remplacement de lames du parquet du client A D et l'achat de pièces nécessaires à la réparation de sanitaires ainsi que d'une tondeuse à gazon ; 
 -les commissions d'apporteur d'affaires ont été payées au gérant de la société Vito Conseils en application du mécanisme d'indication de paiement prévu par l'article 1340 du code civil ; 
 -les lames de parquet et les éléments de robinetterie avaient été détériorés par ses équipes de pose ; 
 -la tondeuse à gazon était nécessaire pour l'entretien du gazon entourant ses locaux ; 
 Sur l'impôt sur les sociétés : 
 -les dépenses regardées comme caractérisant des actes anormaux de gestion par le vérificateur constituaient des cadeaux aux apporteurs d'affaires, s'agissant des factures du 22 octobre 2014 vente-privée.com et du 20 décembre 2014 Metzger, à des relations d'affaires, en ce qui concerne les factures du 14 décembre 2014 Louis Vuitton, du 19 février 2015 Passion Automobile 68 et du 1er septembre 2015 Modena Motors, à un client, pour les factures des 19 mars et 9 juillet 2016 Metzger Uhren, ou à ses salariés dans le cas des deux factures Disney Vacances ; 
 Sur les pénalités : 
 - l'administration ne démontre pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré ; 
 - en ce qui concerne l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et le règlement en espèces de la facture du client SCI Modoff, il n'y a eu aucune tentative de dissimulation de sa part ; 
 - s'agissant des commissions d'apporteur d'affaires, l'erreur commise l'a été à son détriment ; 
 - si elle n'a pas contesté le rehaussement résultant de la remise en cause de crédits du compte courant d'associé de son gérant, les dépenses correspondantes ont bien été effectuées par celui-ci pour le compte de la société. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 août 2022 et 18 janvier 2023, le directeur de contrôle fiscal Est conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Le directeur de contrôle fiscal Est fait valoir : 
 - qu'il a prononcé, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, un dégrèvement d'un montant, en droits et pénalités, de 3 921 euros correspondant à l'abandon du refus de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des commissions d'apport d'affaires ; 
 - que la remise en cause de la déductibilité de la taxe grevant l'achat d'une tondeuse à gazon et de ses accessoires ne s'est traduite par aucun redressement ; 
 - que les autres moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par un mémoire enregistré le 17 mars 2023, l'EURL Habitat'Eco, représentée par Me Sirat, reprend les mêmes conclusions par les mêmes moyens à l'exception du moyen tiré de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux BSO qu'elle abandonne. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Christophe Michel, 
 - les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Habitat'Eco, dont l'associé unique et le gérant est M. B C, exploite une activité de vente et de pose de fermetures pour le bâtiment, telles que portes, fenêtres et volets. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017, à la suite de laquelle le service lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée s'élevant, en droits et pénalités, à la somme totale de 182 465 euros et l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2015 et 2017, d'un montant total de 35 948 euros, en droits et pénalités, à des amendes sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts d'un montant total de 12 512 euros ainsi qu'à des droits de taxe sur les véhicules de sociétés de 6 933 euros en droits et 655 euros de pénalités. Par lettre, enregistrée par l'administration fiscale le 22 mars 2022, la société a présenté une réclamation tendant au dégrèvement de ces impositions. Le directeur du contrôle fiscal Est a soumis d'office cette réclamation au tribunal, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 16 janvier 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de contrôle fiscal Est a prononcé le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à l'EURL Habitat'Eco à hauteur des sommes de 3 834 euros en droits et 87 euros de pénalités correspondant à l'admission en déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des commissions d'apport d'affaires. Par suite, les conclusions de la requête de l'EURL Habitat'Eco sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer.  
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () IV. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. / L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. / II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options " prévues par cet article. 
 4. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées du II de l'article L 47 A du livre des procédures fiscales que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. 
 5. Il résulte de l'instruction, notamment de la lettre du 12 juillet 2018 remise en main propre au gérant de l'EURL Habitat'Eco, que le vérificateur a informé la société de son intention d'effectuer un traitement concernant l'ensemble de la période vérifiée en vue, d'une part, de vérifier que les fichiers de facturation saisis dans le logiciel de gestion commerciale avaient été comptabilisés dans le logiciel de comptabilité générale et, d'autre part, de reconstituer les encaissements. La même lettre expose de façon détaillée les différentes modalités de traitement entre lesquelles pouvait choisir la contribuable, qui a opté le 18 juillet 2018 pour la remise au service vérificateur de ses fichiers. Dans ces conditions, le moyen tiré de de ce que l'EURL Habitat'Eco n'a pas été suffisamment informée des traitements informatiques envisagés par le service doit être écarté comme manquant en fait. 
 6. En second lieu, la société requérante soutient qu'elle ne dispose d'aucun logiciel de gestion commerciale et que la demande ne pouvait porter, dès lors, que sur un tableur Excel élaboré par son gérant et qui, ayant pour seule fonction le suivi de ses chantiers, constituait un document interne sans lien avec la formation des résultats comptables ou fiscaux. Toutefois, il résulte de l'instruction que ce fichier Excel, qui a été transmis par l'EURL Habitat'Eco au service, indiquait, en suivant la séquentialité des numéros de facture, le montant de chaque vente hors taxes, la taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondante, le nom du client, ainsi que les encaissements. De tels éléments concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que le service aurait étendu ses investigations au-delà du périmètre autorisé par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales en utilisant ce tableau Excel pour établir les rehaussements, ne peut pas non plus être accueilli. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 278-0 bis A du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit mentionné au premier alinéa de l'article 278-0 bis sur les travaux d'amélioration de la qualité énergétique des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans ainsi que sur les travaux induits qui leur sont indissociablement liés. Ces travaux portent sur la pose, l'installation et l'entretien des matériaux et équipements mentionnés au 1 de l'article 200 quater, sous réserve que ces matériaux et équipements respectent des caractéristiques techniques et des critères de performances minimales fixés par arrêté du ministre chargé du budget ".  
 8. Le service a remis en cause l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions précitées, notamment, à la fourniture et à la pose de tablettes extérieures accompagnant l'installation de fermetures au motif que ces tablettes constituent de simples éléments décoratifs. Si l'EURL Habitat'Eco soutient que la pose de ces tablettes doit être regardée comme constituant des travaux induits indissolublement liés à des travaux d'amélioration de la qualité énergétique des locaux à usage d'habitation dès lors qu'ils permettent de garantir l'étanchéité à l'air et à l'eau de la construction, elle ne l'établit pas en se bornant à invoquer l'opinion d'un expert dans le cadre d'une autre instance devant la cour d'appel de Colmar, qui n'est assortie d'aucune précision sur les raisons qui ont conduit l'expert à cette conclusion. Dans ces conditions, en l'absence d'élément précis ou probant de nature à démontrer que la fourniture et la pose de tablettes extérieures, qui ne sont pas mentionnées au 1 de l'article 200 quater du code général des impôts, constituent des travaux induits indissolublement liés à des travaux d'amélioration de la qualité énergétique des locaux à usage d'habitation au sens du 1 de l'article 278-0 bis A du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée à leur facturation. 
 9. En second lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. [] II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; [] 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession [] desdites factures ". 
 10. D'une part, le service a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 1 210,88 euros, ayant grevé une facture d'achat de parquet, s'élevant à 6 054,42 euros, auprès du fournisseur Parquet Service. Si l'EURL Habitat'Eco soutient qu'elle devait remplacer des lames de parquet endommagées par ses équipes de pose chez son client, M. A D, elle n'appuie cette allégation d'aucun commencement de preuve. En outre, l'administration fait valoir, sans être contredite, que la facture en litige porte sur l'acquisition de 102 m² de parquet, soit 47 colis, ce qui dépasse de beaucoup la quantité nécessaire au remplacement de quelques lames de parquet. L'administration a également refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 19,23 euros, afférente à l'achat de fournitures dans un magasin à l'enseigne Leroy Merlin. Si la société requérante soutient qu'elle devait remplacer des pièces de robinetteries abimées par ses équipes, elle n'appuie ses allégations d'aucun élément précis ou probant. En outre, l'administration fait valoir, sans être contredite, que la facture en litige ne mentionne pas seulement l'achat d'éléments de robinetterie mais aussi de luminaires et de fournitures de quincaillerie et d'électricité. Dans ces conditions, l'EURL Habitat'Eco n'est pas fondée à critiquer le refus de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'ensemble de ces achats, qui ne peuvent être regardés comme des dépenses engagées pour les besoins de son activité. 
 11. D'autre part, si l'EURL Habitat'Eco conteste le refus de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 59,55 euros, supportée pour l'acquisition, au prix de 297,74 euros hors taxes, d'une tondeuse à gazon et de ses accessoires, il résulte de l'instruction que, ainsi que le fait valoir l'administration, cette rectification ne s'est traduite par aucun rehaussement de la taxe sur la valeur ajoutée en litige. Il s'ensuit que ce moyen doit être écarté comme inopérant. 
 S'agissant de l'impôt sur les sociétés : 
 12. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 
 13. L'administration a refusé d'admettre en déduction divers achats de l'EURL Habitat'Eco au motif que ces dépenses étaient étrangères à l'activité de la société. La société requérante soutient que certaines de ces charges constituaient des cadeaux aux apporteurs d'affaires, s'agissant des factures du 22 octobre 2014 Vente-privée.com et du 20 décembre 2014 Metzger, à des relations d'affaires, en ce qui concerne les factures du 14 décembre 2014 Louis Vuitton, du 19 février 2015 Passion Automobile 68 et du 1er septembre 2015 Modena Motors, à un client, pour les factures des 19 mars et 9 juillet 2016 Metzger Uhren, ou à ses salariés dans le cas des deux factures Disney Vacances. Toutefois, l'EURL Habitat'Eco se borne à énoncer, pour appuyer ses allégations, des généralités sur " le fonctionnement du monde des affaires " sans apporter aucun commencement de preuve de la réalité des cadeaux allégués ou de leur intérêt pour l'entreprise eu égard, notamment, à la contrepartie attendue de leurs bénéficiaires. Au surplus, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que les factures Metzger et Passion Automobiles concernent l'achat d'accessoires des marques Porsche et Lamborghini, respectivement, en particulier pour un véhicule Uracan tel que celui dont M. C a la disposition, que la facture Louis Vuitton porte sur des produits de luxe de cette marque, que la facture Modena Motors ne comporte aucune précision sur le produit vendu et que les factures Metzger Uhren ont été émises pour l'achat à Bâle d'une montre Baume et Mercier et d'une pendulette de table Cartier. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que ces charges, qui présentent toutes les apparences de dépenses personnelles sans rapport avec l'activité de la société, en l'absence d'élément précis ou probant de nature à établir qu'elles ont bénéficié à des clients, des fournisseurs ou des salariés ou ont été prises en charge dans l'intérêt de l'entreprise, étaient étrangères à une gestion normale et ne pouvaient, dès lors, être admises en déduction du résultat imposable de l'EURL Habitat'Eco.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 15. En premier lieu, pour appliquer la majoration de 40 % sanctionnant un manquement délibéré au rehaussement du chiffre d'affaires taxable de l'EURL Habitat'Eco au titre de l'ensemble de la période en litige, l'administration a relevé que la contribuable avait systématiquement minoré la taxe sur la valeur ajoutée collectée, de 20 %, 48 % et 105 % au titre des exercices 2015, 2016 et 2017, respectivement, en méconnaissant les règles d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée fixées par les dispositions du c) du 2 de l'article 269 du code général des impôts. Le service a aussi observé que la société requérante avait habituellement enregistré en comptabilité et déclaré au taux réduit de 5,5 % des factures émises aux taux de 10 % ou même au taux normal de 20 %. 
 16. En second lieu, l'administration a constaté que les dépenses décrites au point 13 avaient été enregistrées en comptabilité comme des achats de marchandises auprès des fournisseurs habituels de l'entreprise afin de dissimuler leur nature. Le service a également relevé que la facture SCI Modoff du 13 décembre 2016, d'un montant de 10 800,42 euros, n'avait été comptabilisée en produit qu'à hauteur du montant payé par chèque, soit 3 000 euros toutes taxes comprises, le surplus payé en espèces étant dissimulé. L'administration a enfin appliqué la majoration pour manquement délibéré à des crédits du compte courant d'associé de M. C au cours de l'année 2017, regardés comme des passifs injustifiés, s'élevant à la somme totale de 8 270 euros et qui n'étaient appuyés d'aucun justificatif. 
 17. Les faits ainsi relevés par l'administration caractérisent, eu égard à l'importance, à la multiplicité et au caractère habituel de ces manquements, de la part de l'EURL Habitat'Eco, qui est un professionnel confirmé exerçant son activité depuis plusieurs années, un comportement systématique inspiré par la volonté délibérée d'éluder l'impôt. L'administration doit dès lors être regardée comme ayant apporté la preuve de la mauvaise foi de la contribuable, justifiant les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Habitat'Eco n'est pas fondée à demander la décharge des impositions et pénalités qui restent en litige. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande la société requérante u titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1 :  Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de l'EURL Habitat'Eco à concurrence du dégrèvement de 3 921 (trois mille neuf cent vingt-et-un) euros prononcé par le directeur de contrôle fiscal Est. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de l'EURL Habitat'Eco est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à l'EURL Habitat'Eco et au directeur de contrôle fiscal Est. 
 Délibéré après l'audience du 25 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Xavier Faessel, président, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller, 
 M. Christophe Michel, magistrat honoraire. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2024 
 Le rapporteur, 
 C. MICHEL 
 Le président, 
 X. FAESSEL 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.Pour expédition conforme, L 
 Le greffier,