TA34 · 2ème chambre — 25 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 14 octobre 2022, et un mémoire enregistré le 3 juillet 2023, M. B A, représenté par la société d'avocats GBA, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler la décision du 16 août 2022 par laquelle le directeur de la direction départementale des finances publiques de l'Hérault a rejeté sa réclamation préalable ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2017 ;  
 3°) de prononcer, à titre subsidiaire, la révision de la plus-value en report d'imposition à hauteur de 2 210 045 euros ainsi qu'un dégrèvement partiel à hauteur de 769 039 euros ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la procédure de contrôle est entachée d'irrégularités ; les rehaussements en litige procèdent en réalité de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société AMAL ; aucun élément dans son dossier n'aurait permis de fonder la proposition de vérification l'assujétissant à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution additionnelle sur les hauts revenus et à des pénalités au titre de l'année 2017 ; le principe de l'indépendance des procédure d'imposition a dès lors été méconnu ;  
 - le service a exercé son droit de communication ; l'exercice de ce droit révèle que le service ne pouvait procéder à la notification des rehaussements litigieux en se fondant uniquement sur les pièces qu'il détenait, de sorte qu'il ne pouvait mettre en œuvre la procédure de contrôle sur pièce ;   
 - le service aurait dû utiliser les règles de droit commun prévues en matière d'impôt sur le revenu par l'article 175 A du code général des impôts, et les articles L. 10, L. 16, et L. 16 A du livre des procédures fiscales afin d'obtenir les documents et informations lui permettant de fonder un véritable contrôle sur pièces ;  
 - pour procéder aux rehaussements litigieux, le service a considéré qu'il convenait de réinvestir 50 % du prix de cession stipulé dans l'acte de cession des titres sans prendre compte les spécificités contractuelles de l'acte en cause ; c'est ainsi que le prix de cession réellement perçu lié à la cession des 7195 titres s'élevait à 4 825 556 euros et non à 6 279 658 euros ; par ailleurs, la société AMAL ne disposait effectivement que d'une somme de 292 988 euros pour respecter son engagement de réinvestissement au sens et pour l'application de l'article 150-0 B Ter du code général des impôts ;  
 - en obligeant à réinvestir l'intégralité des sommes dont elle avait à sa disposition, le service a appliqué une interprétation du dispositif prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l'intention du législateur, laquelle est de favoriser le réinvestissement dans l'économie ;  
 - ainsi, selon son interprétation, qui est la plus cohérente économiquement et conforme à l'intention du législateur, la rétention des liquidités effectivement retirées de la cession des titres de la clinique du Vallois ne peut être regardée comme une appréhension excessive du produit de cession ; pour respecter son engagement de réinvestir en application de l'article 150-0 B Ter du code général des impôts, elle devait réinvestir au minimum la somme de 1 491 494 euros ; 
 - le réinvestissement a été effectué pour développer une activité éligible au sens de l'article 150-O ter du code général des impôts ;  
 - il ne peut être regardé comme ayant sciemment et délibérément omis de déclarer la fin du report d'imposition puisque la société ALAM a réinvesti à bon droit et de bonne foi dans une activité éligible à hauteur de 50% des liquidité perçues ; l'application d'une majoration pour manquement délibéré n'est dès lors pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 mai 2023 et le 1er février 2024, le directeur de la direction départementale des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Villemejeanne, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Dabouis, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SC AMAL a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Consécutivement à cette vérification, M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel il s'est vu notifier une proposition de rectification, le 22 novembre 2018, en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à raison d'une plus-value imposable de 6 279 658 euros au titre de l'année 2017 correspondant à la remise en cause du report d'imposition d'une plus-value d'apport en application du 2° du I de l'article  
 150-0 B ter du code général des impôts. Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 juin 2021. A la suite du rejet de sa réclamation préalable, M. A demande au tribunal la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution additionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". 
 3. Il ressort des différents actes de procédures transmis par le service ainsi que des mentions figurant dans la proposition de rectification que les rappels en litige mis à sa charge au titre de son impôt sur le revenu de l'année 2017 ont été établis notamment à partir des éléments publiés aux services de l'enregistrement et des actes possédés par le service depuis l'année 2015. Il résulte en effet de l'instruction que le service s'est fondé sur un acte d'apport du 5 octobre 2015 enregistré le 2 novembre 2015 au pôle enregistrement du service départemental des impôts des entreprises d'Amiens Sud-Ouest ainsi que sur un acte de cession du 26 octobre 2015 publié le 25 novembre 2015 au service départemental de l'enregistrement de Paris. Il en résulte également que M. A a déclaré, dans sa déclaration complémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015, sur la ligne 3WH " plus-value nette en report d'imposition - article 150-0 B ter du CGI ", la plus-value d'apport de ses titres de la société SA Clinique du Valois à la SC AMAL. La circonstance que le vérificateur ait fait mention dans la proposition de rectification de la vérification de comptabilité de la société AMAL, est sans incidence sur l'appréciation de la nature et de l'objet du contrôle réalisé par le service, lequel n'a entrepris en l'espèce aucune investigation de la nature de celles qui caractérisent l'existence d'un tel contrôle. L'administration n'a, en effet, pas procédé à une vérification de comptabilité dès lors que le vérificateur s'est borné, pour remettre en cause le bénéfice du régime de faveur, à tirer les conséquences d'un document régulièrement obtenu à l'occasion de la vérification de comptabilité dont l'entreprise faisait l'objet, sans procéder à un quelconque examen critique des pièces comptables relatives à l'exercice. Ainsi qu'il a été dit, les impositions en litige procèdent bien du contrôle sur pièces et non de la vérification de comptabilité de la société AMAL, laquelle a seulement permis de constater que les conditions posées au bénéfice du report d'imposition de la plus-value ne sont pas remplies. Sur ce dernier point, le service a bien porté à la connaissance du contribuable les éléments issus de cette vérification qui lui ont permis de constater que les conditions posées à l'article 150-0 ter B du CGI n'étaient pas remplies. 
 4. Il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que le service ne se serait pas référé aux règles de procédures applicables au contrôle sur pièce, aurait fondé les rehaussements en litige sur des éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité et ainsi méconnu le principe de l'indépendance des procédures. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure, pris en ses différentes branches, doit être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 5. En premier lieu, aux termes des dispositions 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts : " () les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. ". Aux termes de l'article 150-0 B ter du même code : " l -l'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. () Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport ; 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article, ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au d du 3° du 3 du I de l'article 150-0 D ter et aux b et c du 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire ; () ".  
 6. En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, les dispositions de l'article 150-0 B ter du même code instaurent sous certaines conditions un mécanisme de report d'imposition de plein droit des plus-values réalisées lors d'opérations d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, contrôlée par l'apporteur, et prévoient plusieurs évènements mettant fin au report d'imposition. Ainsi, en application du 2° du I de cet article 150-0 B ter, la cession onéreuse des titres, par la société bénéficiaire de l'apport, dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport des titres, met fin au régime du report d'imposition. Ces mêmes dispositions prévoient que le bénéfice du report ne prend pas fin dans ce délai si la société bénéficiaire de l'apport prend l'engagement de réinvestir 50 % du produit de la cession des titres dans le délai de deux ans à compter de la cession, dans une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition. 
 7. En premier lieu, l'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l'objectif économique ainsi poursuivi par le législateur, lorsque le produit de cession fait l'objet d'un réinvestissement, à bref délai, par cette société. En revanche, en l'absence de réinvestissement, une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Le sursis d'imposition permet d'éviter que l'imposition immédiate de la plus-value fasse obstacle à la réalisation d'une telle opération, le contribuable ne disposant pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt. Il résulte de ce qui vient d'être dit que la notion de produit renvoie au produit de cession, autrement dit au prix de cession et non comme le soutient le requérant à la seule disposition effective des sommes après prise en compte des spécificités contractuelles de l'acte de cession et des frais inhérents à celle-ci. Sauf à méconnaitre l'intention du législateur qui a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres sans ouvrir la voie à des montages qui permettraient à des contribuables de céder des titres en franchise d'imposition, c'est sur la base du prix de cession que s'applique le taux de réinvestissement de 50 % et non sur la base de la somme reçue et imputée le cas échéant d'autres dépenses. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'il convenait de réinvestir 3 189 798 euros soit 50 % du prix de cessions s'élevant à 6 379 597 euros pour que soit maintenu le bénéfice du report d'imposition. Il est cependant constant que le réinvestissement réalisé par la SC AMAL au bénéfice de la SARL K'SANTE a été de 1 668 302,73 euros, montant très inférieur aux 50 % requis. Par suite, le service a pu légalement considérer que l'une des conditions cumulatives prévue par les dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, à savoir réinvestir 50 % du produit de cession, n'était pas remplie, et à remettre en cause, pour ce motif, le bénéfice du report d'imposition de la plus-value dont avait bénéficié M. A.  
 8. En deuxième lieu, les avances en compte courant au profit de la société dans laquelle a été prise une participation présentent, sauf circonstances particulières de nature à leur retirer ce caractère, un caractère patrimonial et non économique. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la société K'SANTE, dont M. A détenait entièrement le capital depuis sa création, avait pour objet de gérer un patrimoine immobilier et avait, dans ce cadre, fait l'acquisition le 28 décembre 2011 d'un ensemble immobilier à usage de polyclinique, sis à Senlis. Toutefois, le 15 juin 2015, le CIC Nord-Ouest a fait signifier à la SARL K'SANTE un commandement de payer la somme de 1 621 069,62 valant saisie de l'immeuble. Le 5 octobre 2015, M. A a apporté à la société AMAL, la pleine propriété de 7 195 actions qu'il détenait dans la SA CLINIQUE DU VALOIS, alors sise à SENLIS et ayant pour objet l'exploitation d'une clinique médicale. Cette opération lui a permis, en qualité d'associé majoritaire, de bénéficier d'une plus-value nette d'un montant de 6 279 658 euros. Le 26 octobre 2015, la société AMAL a vendu la totalité des parts de la Société CLINIQUE DU VALOIS, à la société AP5 dénommée SAS CLINIQUE DU VALOIS depuis le 30 juin 2018 pour la somme de 7 344 338 euros. Le service fait valoir, sans être utilement contredit, que la société K'SANTE n'avait pas de disponibilités tandis que, comme il vient d'être dit, l'opération du 5 octobre 2015 a permis à M. A de bénéficier d'une plus-value nette d'un montant de 6 279 658 euros. Par acte sous seing privé du 16 novembre 2015, M. A a apporté à la société AMAL l'ensemble des titres de la société K'SANTE, et à cette même date cette dernière société est devenue une filiale de la société AMAL. Le 11 décembre 2015, la société AMAL a effectué un virement d'un montant global de 1 668 302,73 à la société K'SANTE. Comme il a été dit, la société K'SANTE n'avait pas de disponibilités à la différence de la société AMAL qui avait bénéficiait de la cession des titres de la SA CLINIQUE DU VALLOIS. M. A a été bénéficiaire d'un apport en compte courant qui, eu égard à la chronologie des faits et au vu des sommes en causes, lui a permis d'acquérir définitivement le bien immobilier faisant l'objet d'une saisie par un établissement bancaire. Dans ces circonstances, l'avance en compte courant a permis à la société K'SANTE d'acquérir un patrimoine immobilier afin d'empêcher une saisie et de le faire fructifier dès lors qu'elle s'était engagée en 2011 à revendre ledit bien dans les 5 ans suivant son acquisition et non, comme le soutient le requérant, d'acquérir un bien immobilier nécessaire à l'ouverture d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées. L'avance en compte courant litigieuse ne saurait dès lors être regardée comme ayant permis le développement d'une activité commerciale, industrielle artisanale, libérale, agricole ou financière de sorte que le réinvestissement patrimonial en cause est dépourvu de caractère économique, alors même que l'objet social de la société bénéficiaire de l'avance en compte courant aurait été ultérieurement modifié.  
 9. Il s'en suit qu'à l'expiration du délai de deux ans prévus à l'article 150 B ter du code général des impôts, la société bénéficiaire de l'apport, avait réinvesti un montant intérieur à 50% des titres dans le financement d'une activité non éligible, de telle sorte que l'administration était également fondée à remettre en cause, au titre de l'année 2017, le report de l'imposition de la plus-value réalisée en 2015 par M. A de l'apport des titres de la société CLINIQUE DU VALOIS à la société AMAL.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que M. A, qui ne développe aucun moyen à l'encontre de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, n'est pas fondé à demander la décharge de l'obligation de payer ces cotisations ainsi que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017. 
 Sur les pénalités :   
 11. Aux termes de ces dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 12. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fiscale a retenu, selon les termes de la proposition de rectification, que M. A n'avait pas déclaré dans ses déclarations à l'impôt sur le revenu souscrit au titre de l'année 2017. L'administration fiscale fait par ailleurs état de la chronologie des opérations d'apport-cession des titres, de la circonstance que ces opérations sont intervenues dans un intervalle de dix jours, de ce M. A, dirigeant ou administrateur des quatre sociétés parties prenantes dans les opérations de cessions de titres et, au surplus, dirigeant de plusieurs sociétés lui conférant dès lors la qualité de dirigeant averti qui ne pouvait ignorer la caducité du report prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts et donc le manquement résultant d'un défaut de déclaration. Enfin, il ressort de la proposition de rectification que les manquements ont permis d'éluder 99 % des impositions dues. Par suite, l'administration était donc fondée à assortir les impositions supplémentaires de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts. Le moyen doit donc être écarté.  
 Sur les frais liés au litige :  
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1 er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2  : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur de la direction départementale des finances publiques de l'hérault. 
 Délibéré après l'audience du 13 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Gayrard, président, 
 Mme Pater, première conseillère,  
 Mme Villemejeanne, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 P. Villemejeanne 
 Le président, 
 J-P. GayrardLe greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 26 novembre 2024. 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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