TA44 · 4ème Chambre — 17 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête n° 2010977 enregistrée le 30 octobre 2020, M. A B, représenté par Me Robert, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondantes ;  
 2°) mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 A titre principal :  
 - il n'est pas établi que la décision de rejet de la réclamation préalable a été signée par une autorité compétente ;  
 A titre subsidiaire : 
 - la vente de lots de terrains à bâtir par l'association foncière urbaine libre (AFUL) Les Moulins est une opération relevant de l'article 150 U du code général des impôts et est exclusive d'une imposition à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - il y a lieu d'admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée liée à certaines dépenses facturées par l'AFUL Les Moulins au cours de l'année 2015 ;  
 - les sommes versées aux membres de l'AFUL Les Moulins suite à la vente des lots de terrains à bâtir ne constituent pas des revenus distribués au sens des articles 109 et 111 du code général des impôts ;  
 - il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée au paragraphe 10 du BOI-CTX-PREA-10-80-20161227, aux paragraphes 390 et 400 du BOI-CTX-PREA-10-90-20120912, au paragraphe 1 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20120912, au paragraphe 40 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20, aux paragraphes 270 et 280 du BOI-IS-CHAMP-20-10-20-20131125, au paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-30-40-20170405, aux paragraphes 520 à 770 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607, au paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10-20170405, aux paragraphes 530 et 550 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607, au paragraphe 330 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-20, au paragraphe 30 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 et au paragraphe 30 du BOI-CF-INF-10-20-20120912 ;  
 - une majoration de 25 % ne peut être appliquée pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux sur les revenus distribués ; 
 - le requérant étant de bonne foi, il n'y a pas lieu de lui appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 avril 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête n° 2205563 enregistrée le 2 mai 2022, M. A B, représenté par Me Robert, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, et des pénalités et intérêts de retard correspondants ;  
 2°) mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 A titre principal :  
 - il n'est pas établi que la décision de rejet de la réclamation préalable a été signée par une autorité compétente ;  
 A titre subsidiaire : 
 - la vente de lots de terrains à bâtir par l'AFUL Les Moulins est une opération relevant de l'article 150 U du code général des impôts et est exclusive d'une imposition à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - les sommes versées aux membres de l'AFUL Les Moulins suite à la vente des lots de terrains à bâtir ne constituent pas des revenus distribués au sens des articles 109 et 111 du code général des impôts ;  
 - il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée au paragraphe 10 du BOI-CTX-PREA-10-80-20161227, aux paragraphes 390 et 400 du BOI-CTX-PREA-10-90-20120912, au paragraphe 1 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20120912, au paragraphe 40 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20, aux paragraphes 270 et 280 du BOI-IS-CHAMP-20-10-20-20131125, au paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-30-40-20170405, aux paragraphes 520 à 770 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607, au paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10-20170405, aux paragraphes 530 et 550 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607 et au paragraphe 30 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 juin 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Benoist, 
 - les conclusions de M. Huin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes de M. A B, enregistrées sous les nos 2010977 et 2205563 présentent à juger des questions semblables, concernent le même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour statuer par un même jugement.  
 2. M. B est membre de l'association foncière urbaine libre (AFUL) Les Moulins, créée par un acte du 30 avril 2013. Chacun des membres de cette association a apporté, à l'occasion de cette constitution, des parcelles situées sur la commune de Saint-Philbert-de-Grand-Lieu. Ainsi que cela figurait dans ses statuts, l'AFUL Les Moulins a procédé à la division parcellaire de ces terrains. Elle a ainsi créé dix-huit lots de terrains à bâtir destinés à la vente, puis a procédé à leur vente du 5 novembre 2013 au 6 mai 2015. Suite à une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 30 avril 2013 au 31 décembre 2014, l'administration fiscale a mis à sa charge des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des droits de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. L'AFUL Les Moulins a également fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2015. Les contrôles de l'association ayant mis en évidence que M. B avait bénéficié de versements directs de la part de cette dernière au cours des années 2014 et 2015, le service a adressé des propositions de rectification à l'intéressé le 3 mars 2016 et le 20 mars 2018, en vue d'imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des distributions la somme de 20 740 euros au titre de l'année 2014 et la somme de 2 347 au titre de l'année 2015. Suite au rejet partiel de ses réclamations préalables M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants au titre des deux années.  
 Sur l'étendue du litige relatif à la requête n° 2010977 : 
 3.  Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a prononcé, avant l'enregistrement de la requête, par une décision du 2 février 2018, un dégrèvement correspondant à la majoration de 25 % de l'assiette relative aux prélèvements sociaux. Par suite, les conclusions de M. B sont donc, dans cette mesure, et ainsi que le relève l'administration fiscale dans son mémoire en défense, irrecevables.  
 Sur les impositions en litige :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :  
 4.  Les vices qui entachent la décision par laquelle la réclamation d'un contribuable est rejetée sont sans influence sur le bien-fondé de l'imposition contestée. Par suite, M. B ne peut utilement se prévaloir du moyen selon lequel la décision de rejet de sa réclamation préalable n'a pas été signée par une autorité compétente.  
 S'agissant du bien-fondé des impositions :  
 5. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes () ".  
 6. D'autre part, aux termes de l'article 206 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, () toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / () ".  
 7. L'AFUL Les Moulins, régie par les dispositions de l'article L. 322-1 du code de l'urbanisme, a procédé, dans la commune de Saint-Philbert-de-Grand-Lieu, à la vente de dix-huit lots de terrains à bâtir du 5 novembre 2013 au 6 mai 2015. Par deux propositions de rectification en date des 3 mars 2016 et 20 mars 2018 adressées à M. B, le service a relevé que la vérification de comptabilité de l'AFUL Les Moulins a permis de révéler que l'intéressé avait bénéficié de versements directs de la part de cette dernière au cours de l'année 2014 pour un montant total de 20 740 euros et au cours de l'année 2015 pour un montant total de 2 347 euros. L'administration fiscale a considéré que ces sommes constituaient une rémunération occulte et l'a imposée au titre des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions citées ci-dessus.  
 8. M. B soutient que la vente des terrains à bâtir par l'AFUL Les Moulins, compte tenu de son caractère patrimonial, et le versement à son profit d'une fraction du prix de vente des terrains à bâtir constituent une opération relevant du régime des plus-values immobilières des particuliers.  
 9. D'une part, il résulte de l'instruction que, en procédant à la vente de dix-huit lots de terrains à bâtir, l'AFUL Les Moulins s'est livrée à une opération à caractère lucratif. Par ailleurs, dans la même commune et sur la même période, plusieurs entreprises exerçaient une activité identique à celle de l'AFUL Les Moulins et proposaient ainsi à la vente une quinzaine de terrains à bâtir pour un prix moyen de 103,56 euros par mètre carré, tandis que l'AFUL Les Moulins cédaient ses terrains pour un prix moyen de 131,77 euros par mètre carré. De plus, l'AFUL Les Moulins a eu recours, pour l'aider à commercialiser ses biens, aux services de deux agences immobilières locales. Enfin, si M. B se prévaut de ce qu'un lot a été cédé à un organisme d'habitation à loyer modéré, cette circonstance, alors qu'elle a procédé à la vente de dix-sept autres lots, ne permet pas d'établir que l'ensemble de l'opération avait vocation à s'adresser à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales. Par suite, il résulte de l'instruction que l'AFUL Les Moulins n'a pas exercé son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales avec laquelle elle était en concurrence. C'est donc à bon droit que le service a considéré que l'AFUL Les Moulins était redevable de l'impôt sur les sociétés.  
 10. D'autre part, il résulte de l'instruction que les sommes de 20 740 euros en 2014 et de 2 347 euros en 2015 ont été mises à disposition de M. B, correspondant au prix de vente de terrains à bâtir calculé sur la base de la clé de répartition fixée dans les statuts de l'association et à proportion de son apport à l'association. Si M. B soutient que les sommes qui lui ont été versées par l'AFUL Les Moulins ne peuvent constituer des revenus distribués au sens des dispositions ci-dessus dès lors que cette dernière ne relève pas de l'impôt sur les sociétés, il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 9, qu'elle entre bien dans le champ d'application de cet impôt. Par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que ces sommes constituaient un revenu distribué au sens des dispositions citées précédemment.  
 11. En second lieu, si le requérant soutient que la vente des terrains à bâtir réalisée du 5 novembre 2013 au 6 mai 2015 ne devrait pas être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, cette circonstance est sans incidence sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti à raison d'une distribution occulte. Par ailleurs, la circonstance selon laquelle l'administration fiscale aurait dû admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de factures émises par l'AFUL Les Moulins en 2015 est également sans incidence dès lors qu'elle ne concerne pas les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 13. En premier lieu, les commentaires du paragraphe 1 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20120912, du paragraphe 40 du BOI-BIC-CHAMP-20-30-20, des paragraphes 270 et 280 du BOI-IS-CHAMP-20-10-20-20131125 et du paragraphe 30 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 ne sont pas applicables au litige, ceux du paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-30-40-20170405, des paragraphes 520 à 770 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, du paragraphe 50 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10-20170405, des paragraphes 530 et 550 du BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607 ne contiennent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement et les commentaires du paragraphe 10 du BOI-CTX-PREA-10-80-20161227 et des paragraphes 390 et 400 du BOI-CTX-PREA-10-90-20120912 relatifs à la procédure d'imposition, ne font pas application de la loi fiscale au sens des dispositions citées ci-dessus.  
 14. En deuxième lieu, le paragraphe 330 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-20 étant relatif à la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, ces commentaires sont étrangers au litige.  
 15. Enfin, M. B ne peut utilement se prévaloir du paragraphe 30 du BOI-CF-INF-10-20-20120912 en tant que celui-ci a trait à la procédure d'établissement des pénalités fiscales. 
 Sur les pénalités :  
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".  
 17. Pour justifier l'application des pénalités prévues au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu que M. B a participé à la création de l'AFUL Les Moulins, a approuvé les statuts qui prévoyaient, conformément au cadre législatif édicté par le code de l'urbanisme, que cette dernière devait rétrocéder les terrains à ses membres à l'issue des opérations de remembrement et qu'il a pourtant fait procéder aux cessions des terrains aménagés directement par cette dernière, ce qui lui a permis d'éluder toute imposition sur la plus-value réalisée au titre de cette opération. Elle indique également qu'il a sciemment, et afin d'éluder l'impôt, fait fonctionner l'AFUL Les Moulins comme lotisseur professionnel en contradiction avec son objet social et en s'abstenant de déclarer le bénéfice réalisé. Enfin, elle ajoute qu'il ne pouvait ignorer recueillir, par l'appréhension des revenus distribués résultant de la cession de terrains à bâtir, un revenu catégoriel imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus mobiliers. Elle établit donc que M. B a manifesté une volonté délibérée d'éluder l'impôt. Par suite, il n'y a pas lieu d'accorder à ce dernier la décharge de la majoration pour manquement délibéré. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, des intérêts de retard et des pénalités correspondants, doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige :  
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. B sont rejetées.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur par intérim de la direction régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 19 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 Mme Frelaut, première conseillère, 
 Mme Benoist, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 L.-L. BENOISTLa présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAU 
 La greffière, 
 C. MICHAULT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière 
 Nos 2010977, 2205563