TA67 · 3ème chambre — 8 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 1er septembre 2022, la SARL Axis Sécurité, représentée par Me Heckel, avocat, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés, procédant de l'insuffisance de taxe collectée et de la remise en cause de la taxe déduite au titre des périodes 2015-2016 et 2016-2017, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés procédant des charges non déductibles auxquelles il a été assujetti au titre de l'exercice clos en 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens. 
 Elle soutient que : 
 - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de l'insuffisance de taxe collectée sont acceptés à l'exception d'un montant de 4 941,88 euros, qui concerne la taxe due au titre de la période antérieure au 1er juillet 2015, pourtant prescrite ; 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée déduite en se fondant sur le motif tiré de l'existence de factures de complaisance émises par ses   
 sous-traitants, les sociétés AMSH Services, Massy Guardia et Compagnie sécurité incendie ; 
 - pour les mêmes motifs, c'est à tort que l'administration a remis en cause les charges déductibles de son bénéfice, correspondant aux factures émises par la SARL Compagnie Sécurité Incendie ; 
 - la majoration de 40% des droits correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de l'insuffisance de taxe collectée, est infondée, les manquements reprochés étant imputables à son cabinet comptable et les omissions correspondant à de simples erreurs matérielles ; 
 - la majoration de 80% des droits correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la remise en cause de la taxe déduite sur les sommes acquittées pour le paiement des factures émises par ses sous-traitants et aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause des charges déductibles, est infondée, dès lors qu'elle a été victime d'agissements délictueux de la part de ses sous-traitants ;  
 - les faits qui lui sont reprochés, relatifs aux factures de complaisance, n'entrent pas dans le champ de l'amende prévue au I de l'article 1737 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 10 mars 2023, l'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - les conclusions en décharge des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sont irrecevables car dépourvues d'objet ; 
 - pour le surplus, les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Mohammed Bouzar, rapporteur, 
 - les conclusions M. Laurent Guth, rapporteur public. 
     
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Axis Sécurité exerce une activité de gardiennage et de sécurité. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2015 au  
 30 juin 2018. A l'issue des opérations de vérification, l'administration a notamment remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur des factures de sous-traitance, au titre de périodes du 1er juillet 2015 au 30 juin 2017. Elle a en conséquence réclamé à la SARL Axis Sécurité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Elle l'a également assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2016 à 2018. Par la présente requête, la SARL Axis Sécurité demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés, procédant de l'insuffisance de taxe collectée et de la remise en cause de la taxe déduite au titre des périodes 2015-2016 et 2016-2017, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés procédant des charges non déductibles au titre de l'exercice 2016. 
 Sur la fin de non-recevoir opposée en défense : 
 2.  Il résulte de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'administration en défense, que les rappels de la taxe sur la valeur ajoutée procédant de l'insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée, ont été réclamés au titre des périodes du 1er juillet 2015 au 30 juin 2018. Dès lors, si la SARL Axis Sécurité demande au tribunal de prononcer la décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant, selon elle, d'un rappel de taxe à hauteur de 4 941,18 euros concernant une période prescrite, car antérieure au 1er juillet 2015, ces conclusions sont dépourvues d'objet et par suite irrecevables.  
 Sur les rappels de la taxe sur la valeur ajoutée procédant de la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déduite : 
 3. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " 2. La taxe est exigible : () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits ". Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". Aux termes de l'article 272 du même code : " 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ". Aux termes de l'article 283 dudit code : " 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée ". 
 4. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui n'est pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée. Dans le cas où l'auteur de la facture est régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et se présente comme tel à ses clients, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y est mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture de complaisance et que le contribuable le savait ou ne pouvait l'ignorer. Si l'administration apporte des éléments suffisants en ce sens, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur cette opération, sans qu'il ne puisse être exigé de lui des vérifications qui ne lui incombent pas. 
 5. D'une part, l'administration a regardé comme des factures de complaisance une facture émise par l'EURL AMSH Services le 30 juin 2016, ainsi que deux factures émises par la SASU Massy Guardia, les 31 juillet 2016 et 31 août 2016. L'administration fait valoir, sur la base des informations obtenues par l'exercice du droit de communication auprès d'un établissement bancaire, que les paiements par chèques à ces deux sous-traitants ont été effectués au bénéfice de deux personnes tierces, la société SDCA Parkin et la société RN Distribution, qui n'opèrent pas dans le secteur de la sécurité privée. Elle fait également valoir que la SARL Axis Sécurité ne fournit pas d'éléments de nature à justifier la réalisation des prestations par les sous-traitants AMSH Services et Massy Guardia. La requérante le conteste en soutenant qu'elle a présenté à l'administration les contrats de sous-traitance, les photocopies des pièces d'identité des gérants, les attestations URSAAF et les relevés d'heures des opérations de surveillance correspondant aux factures. Toutefois, ainsi que l'a relevé le vérificateur dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable, il a été demandé vainement à la société requérante d'apporter des éléments relatifs aux échanges avec les sociétés sous-traitantes. La requérante a alors répondu travailler avec ses sous-traitants par des échanges oraux uniquement, et avoir perdu toutes les données informatiques pour la période contrôlée, comme cela avait déjà été le cas lors d'un précédent contrôle portant sur une période d'imposition antérieure. De plus, l'administration fait valoir sans être contredite que le paiement par chèque le 3 janvier 2017 à l'EURL AMSH Services est intervenu postérieurement à la radiation de cette société, le 22 décembre 2016, et que les factures émises par la SASU Massy Guardia comportent des irrégularités manifestes. Au regard de ces éléments, l'administration est bien fondée à regarder les factures en cause comme des factures de complaisance et à considérer que la requérante ne pouvait l'ignorer. Sur ce dernier point, la requérante se borne à soutenir que les chèques ayant servi au paiement de ses sous-traitants ont été falsifiés par ces derniers et qu'elle a porté plainte pour falsification de chèques, faux et usage de faux, le 13 mars 2020, auprès du procureur de la République. Elle n'apporte cependant aucune explication plausible sur les raisons pour lesquelles ses sous-traitants auraient falsifié ses chèques ou encore de précisions sur les suites judiciaires données à sa plainte. 
 6. D'autre part, l'administration a également regardé comme des factures de complaisance deux factures émises par la SARL Compagnie sécurité incendie le 1er décembre 2015, payées les 21 décembre 2015 et 16 février 2016, en faisant valoir que cette société était radiée du registre du commerce et des sociétés depuis le 2 novembre 2015. Si la requérante soutient que les montants facturés correspondent à des prestations effectivement réalisées, qu'elle ne vérifie pas systématiquement la radiation de ses sous-traitantes et qu'il peut exister un décalage entre l'émission des factures et la radiation, cependant, le vérificateur a relevé dans la proposition de rectification que le gérant de la SARL Compagnie sécurité incendie, présenté par la requérante comme ayant des liens d'amitié avec son gérant, était salarié de la SARL Axis Sécurité depuis le 10 décembre 2015, soit avant le règlement des factures en cause. Par conséquent, l'administration est bien fondée à regarder les factures en cause comme des factures de complaisance et considérer que la requérante ne pouvait l'ignorer. 
 Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés procédant des charges non déductibles au titre de l'exercice 2015-2016 : 
 7. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fonder, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 8. La SARL Axis Sécurité, qui soutient que c'est à tort que l'administration a écarté les charges correspondant aux sommes acquittées pour le règlement des factures émises par la SARL Compagnie sécurité incendie, mentionnées précédemment, se borne à se prévaloir des motifs exposés dans sa contestation précédente relative aux factures de complaisance. Ce faisant, elle n'apporte aucune justification sur la nature des charges en cause ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'elle en a retiré. Dès lors, son moyen ne peut qu'être écarté. 
 Sur les majorations des droits de 40% et 80% décidées en application de l'article 1729 du code général des impôts : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Aux termes de l'article L. 195 du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 10. D'une part, pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, tout d'abord, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, et ensuite de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 11. Pour appliquer la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées aux droits correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de l'insuffisance de taxe collectée au titre des périodes du 1er juillet 2015 au 30 juin 2018, l'administration fait valoir qu'à l'ouverture du premier exercice contrôlé, au 1er juillet 2015, une dette de taxe sur la valeur ajoutée injustifiée est apparue dans les comptes de l'entreprise, d'un montant de 4 941,98 euros, qu'à la clôture de cet exercice au 30 juin 2016, cette dette s'est accrue de 15 795,16 euros, puis de 7 176,62 euros à l'exercice suivant, et de 1 016,44 euros au cours de l'exercice clos le 30 juin 2018, pour atteindre un total de 28 930,21 euros, dont 23 988,23 euros qui ont fait l'objet des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, la répétition des manquements sur plusieurs exercices consécutifs démontre leur caractère délibéré. Contrairement à ce qu'elle soutient, la SARL Axis Sécurité ne saurait en imputer la responsabilité à son cabinet comptable. Par ailleurs, elle n'est pas fondée à soutenir que les manquements constatés constituent de simples erreurs matérielles, dès lors que le chiffre d'affaires non porté sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée s'est élevé au total à la somme de 120 367,85 euros, représentant entre 4,50% et 6% du chiffre d'affaires annuel de la société requérante, sur la période vérifiée. 
 12. D'autre part, pour appliquer la majoration de 80% aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la remise en cause du droit à déduction de la taxe grevant les factures des sociétés AMSH Services et Massy Guardia, qualifiées de factures de complaisance et aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause de la déduction en charge des factures émises par la SARL Compagnie sécurité incendie, l'administration fait valoir que le montant du prix total des premières factures a été versé, ainsi qu'exposé plus haut, à des société tierces et que, lors du contrôle, la SARL Axis Sécurité a présenté des chèques différents de ceux réellement utilisés pour le règlement de ces factures de sous-traitance, présentant ces paiements comme s'ils avaient été faits au bénéfice des émetteurs des factures. Par ailleurs, ainsi qu'exposé précédemment, la SARL Axis Sécurité ne pouvait ignorer qu'il s'agissait de factures de complaisance. L'administration fait également valoir que, au titre de l'exercice clos en 2016, la SARL Axis Sécurité a déduit de son bénéfice des charges correspondant aux factures émises par la SARL Compagnie sécurité incendie, après sa radiation du registre du commerce et des sociétés et qu'elle ne pouvait l'ignorer, dès lors qu'elle avait employé son gérant comme assistant commercial. Au regard de ces éléments, l'administration établit tant l'intention délibérée de la SARL Axis Sécurité de commettre les irrégularités constatées que l'existence de procédés destinés à masquer l'existence de ces infractions. Si la SARL Axis Sécurité le conteste, elle se borne cependant à soutenir qu'elle a été victime d'agissements délictueux de la part des entreprises sous-traitantes sans apporter aucune précision à l'appui de ses allégations. Dès lors, son moyen doit être écarté.  
 Sur l'amende prévue à l'article 1737 du code général des impôts : 
 13. Aux termes du I de l'article 1737 du code général des impôts dispose que : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom ". Il résulte de ces dispositions que l'administration peut mettre l'amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l'identité, l'adresse ou les éléments d'identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l'utilisation, en toute connaissance de cause, d'une identité fictive ou d'un prête-nom. 
 14. L'administration fait valoir que, comme démontré lors des opérations de contrôle, les factures présentées comme émises par l'EURL AMSH Services et la SASU Massy Guardia sont des factures de complaisance, du fait notamment du travestissement de l'identité réelle du fournisseur des prestations de services identifiées sur les factures, et que la SARL Axis Sécurité ne pouvait ignorer qu'elle participait à un montage frauduleux dont l'objectif était de dissimuler l'identité des réels prestataires. Il s'ensuit que la SARL Axis Sécurité, qui se borne à soutenir que les faits relevés n'entrent pas dans le champ d'application des dispositions précitées, n'est pas fondée à obtenir la décharge de l'amende infligée à bon droit sur leur fondement.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SARL Axis Sécurité, y compris ses conclusions relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et aux dépens, doit être rejetée.  
 D É C I D E : 
 Article 1 : La requête de la SARL Axis Sécurité est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Axis Sécurité et à l'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est. 
 Délibéré après l'audience du 25 mars 2024 à laquelle siégeaient : 
 M. Xavier Faessel, président, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,  
 M. B A, magistrat honoraire. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2024. 
   
 Le rapporteur, 
   
 M. BOUZAR   
 Le président, 
 X. FAESSEL 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
   
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Strasbourg, le  
 Le greffier, 
 No 220573