TA69 · 6ème chambre — 28 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 27 juillet 2022 et 30 mai 2023, Mme A B demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de lui accorder un crédit impôt modernisation du recouvrement complémentaire d'un montant de 13 992 euros au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux dépens de l'instance. 
 Elle soutient que : 
 - au cours des années 2015 à 2018, elle a exercé sa profession en qualité d'avocat collaborateur, puis d'avocat associé ; au 1er janvier 2019, elle a co-fondé le cabinet Akilys Avocats ; en qualité d'avocat collaborateur, elle déclarait ses revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, et en qualité d'associé non majoritaire d'une société par actions, elle déclare ses revenus dans la catégorie des traitements et salaires ;  
 - elle n'a pu bénéficier de la totalité du crédit impôt modernisation recouvrement car une partie du bénéfice imposable de l'année 2018 a été considéré comme un revenu exceptionnel et elle s'est acquittée d'un solde d'impôt sur le revenu d'un montant de 14 208 euros au titre de l'année 2018, après imputation des crédits d'impôt dont le crédit impôt modernisation recouvrement ; 
 - le service ne conteste pas l'existence d'un sucroît d'activité en 2018, mais uniquement son caractère ponctuel ;  
 - ses revenus de 2019, déclarés dans la catégorie des traitements et salaires, sont inférieurs aux bénéfices non commerciaux déclarés de 2015 à 2017 et inférieur à la somme des revenus bénéfices non commerciaux et traitements et salairs déclarés en 2018 ;  les sommes qu'elle a perçu en 2018 ne constituent pas un revenu exceptionnel dès lors qu'elles résultent d'un sucroît d'activité en 2018 et d'une pratique habituelle de la profession ; ce surcroît d'activité, lié à l'aboutissement de son parcours au sein du cabinet CMS Francis Lefebvre Lyon, a donné lieu à une rémunération spécifique versée en 2019 pour un montant de 30 000 euros HT et en 2020 de 20 000 euros HT, ces montants ont été déclarés en traitements et salaires dans ses déclarations n° 2042 des années 2020 et 2021 ; 
 - elle satisfait aux conditions prévues par les dispositions de l'article 60, II, E, 3, 3° de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 dès lors que le bénéfice non commercial est nul et que sa comparaison avec le bénéfice imposable de l'année 2018 montre qu'il est inférieur à celui-ci ;  
 - la doctrine administrative BOI-IR-PAS-50-10-20-20, paragraphe 170 ne prévoit pas la réalisation d'une activité dégageant un bénéfice positif au titre de l'année 2019 ;  
 Par deux mémoires en défense enregistrés les 25 octobre 2022 et 28 juin 2023, le directeur régional des Finances publiques Auvergne-Rhône-Alpes et département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 31 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 6 juillet 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bardad, première conseillère ; 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique.    
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A B exerçait en qualité d'avocate collaboratrice jusqu'au 30 juin 2018. A compter du 1er juillet 2018, elle a exercé son activité professionnelle en tant qu'avocate associée non majoritaire. Compte tenu des bénéfices réalisés par l'intéressée au titre des années 2015 à 2018, le foyer fiscal a bénéficié d'un crédit d'impôt " crédit impôt modernisation du recouvrement " (CIMR), d'un montant de 52 285 euros au titre de l'année 2018, une fraction des bénéfices non commerciaux déclarés par Mme B ayant été considérés comme un revenu exceptionnel en application des dispositions du 2 du E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017. Ce crédit d'impôt a été imputé sur l'impôt sur le revenu dont était redevable le foyer fiscal au titre de l'année 2018. La requérante a sollicité, le 21 décembre 2021, un crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire d'un montant de 14 208 euros au motif que la hausse de ses revenus au titre de l'année 2018 résultait d'un surcroît d'activité ponctuel lié à l'évolution de ses fonctions et de ses responsabilités. Sa demande a fait l'objet d'une décision de rejet, le 29 juin 2022. Par la présente requête, Mme B demande, dans le dernier état de ses écritures, un crédit impôt modernisation du recouvrement complémentaire d'un montant de 13 992 euros.  
 2. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.  
 Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes.  
 Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3. Aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 :  
 " A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. () E. - 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ".  
 4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 5. Il est constant que Mme B, qui exerçait la profession d'avocat en qualité d'avocat collaborateur du 14 février 2000 au 30 juin 2018, déclarait ses revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, puis dans la catégorie des traitements et salaires à partir du 1er juillet 2018, date à laquelle elle exerçait en qualité d'associé non majoritaire. La requérante a notamment déclaré au titre des années 2015 à 2018, des bénéfices non commerciaux d'un montant de 73 017 euros, 102 980 euros, 73 204 euros et 155 378 euros. En application des dispositions précitées des 1 et 2 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, l'administration a constaté que le bénéfice réalisé au titre de l'année 2018 était supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés au cours de la période des trois années de référence, soit un bénéfice de 102 980 euros réalisé au titre de l'année 2016. Par conséquent, le service a considéré, au titre de l'année 2018, comme constituant un revenu non exceptionnel le montant de 102 980 euros et le surplus comme revenu exceptionnel, soit 52 398 euros. Toutefois, Mme B a présenté une réclamation contentieuse, le 29 décembre 2021, sur le fondement du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, afin de solliciter un crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire au titre de l'année 2018 d'un montant de 13 992 euros en se prévalant d'un revenu exceptionnel au titre de l'année 2018 qui résulterait d'un sucroît ponctuel d'activité. 
 6. Il résulte de l'instruction et, en particulier, de la réclamation du 29 décembre 2021, présentée par Mme B, d'une part, que les facturations complémentaires d'honoraires exceptionnels interviennent toujours au titre de l'année suivant celle au cours de laquelle le surcroît d'activité est intervenu et, d'autre part, qu'elle a facturé en 2018 des honoraires complémentaires tenant compte d'un sucroît d'activité pour des travaux accomplis en 2017. Cette facturation d'honoraires exceptionnels a été effectuée en janvier et avril 2018 pour un montant total de 120 000 euros. Il résulte également de l'instruction que le chiffre d'affaires déclaré, par Mme B, au titre de l'année 2018 est composé d'honoraires mensuels et d'honoraires exceptionnels pour un montant total de 192 968 euros, soit un revenu non exceptionnel de 67 275 euros. En l'espèce, en ce qui concerne la facturation d'honoraires exceptionnels, la requérante produit trois factures établies au titre de l'année 2018, par le cabinet CMS Francis Lefebvre Lyon Avocats, soit une facture n° 2 BFL2018/2, Note d'honoraires exceptionnels au titre de l'année 2017, du 31 janvier 2018, pour un montant hors taxes de 90 000 euros, une facture n° 4 BFL2018/4, Note d'honoraires exceptionnels au titre de l'année 2017, du 30 avril 2018, pour un montant hors taxes de 30 000 euros et une facture n° 7 BFL2018/7, Note d'honoraires exceptionnels, du 30 juin 2018, pour un montant hors taxes de 5 692,50 euros, soit un montant total de 125 693 euros hors taxes. Or, si les factures n° 2 BFL2018/2 et n° 4 BLF 2018/4 précitées ont été établies au cours de l'année 2018, elles correspondent, selon leur libellé, à des honoraires exceptionnels au titre de l'année 2017 pour un montant total de 120 000 euros hors taxes et doivent ainsi être considérées comme se rattachant à l'année 2017. Par ailleurs, en ce qui concerne la facture n° 7 BFL 2018/7 relative à des honoraires exceptionnels 2018, l'absence de précisions sur la nature des activités concernées et sur la date exacte à laquelle elles ont été réalisées ne permet pas d'établir que ces activités ont été effectivement réalisées en 2018 et qu'elles ont constitué un surcroît d'activité au titre de cette même année. En tout état de cause, la facturation des honoraires exceptionnels établie en 2018 correspond à un sucroît d'activité intervenu au terme de l'année précédente, soit l'année 2017 selon les termes mêmes de la réclamation du 29 décembre 2021, précitée. Dans ces conditions, Mme B, par les pièces qu'elle produit, ne justifie pas de l'existence d'un surcroît ponctuel d'activité au cours de l'année 2018.  
 7. Par suite, Mme B  n'est pas fondée à soutenir, sur le terrain de la loi fiscale, qu'elle était éligible au crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire solicité.  
 8. Par ailleurs, la requérante n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 notamment le paragraphe 170 dès lors qu'elle ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.   
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions par lesquelles la requérante sollicite le bénéfice d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire doivent être rejetées. De plus, en l'absence de dépens dans la présente instance, les conclusions présentées Mme B sur le fondement de l'article R.761-1 du code de justice administrative doivent être, en tout état de cause, rejetées. Enfin, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er :  La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et au directeur régional des Finances publiques Auvergne-Rhône-Alpes et département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience le 14 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Bardad, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 N. BardadLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 F. Abdillah 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Une greffière,