TA59 · 7ème chambre — 27 avril 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 août 2022 et le 17 avril 2024, Mme A... B..., représentée par Me Michaud et Pogu, demande au tribunal : 
 
1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2017 et 2018 à raison des plus-values retirées des cessions de titres dont elle a reçu la nue-propriété, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Elle soutient que :  
 
- la procédure d’imposition supplémentaire au titre de l’année 2015 est irrégulière dès lors qu’elle n’a pas reçu l’avis d’imposition ; 
- elle n’est pas redevable de l’imposition des plus-values retirées de la cession des titres dont elle détient la nue-propriété ;  
- l’administration a mis en œuvre une méthode de calcul des plus-values illégale en prenant en compte la valeur d’acquisition initiale majorée de la variation de la valeur de la nue-propriété ; 
- les majorations mises à sa charge ne sont pas fondées.  
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2022, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique :  
- le rapport de M. Pernelle ; 
- et les conclusions de Mme Denys, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. 
Par un acte de donation du 22 juillet 2014, Mme B... a reçu de ses parents la nue-propriété indivisaire à hauteur de 50 % de titres détenus auprès de banques en Belgique qui ont été cédés en 2015, 2017 et 2018. A la suite d’une demande de renseignements lui ayant été adressée le 5 mars 2020 concernant les gains ou pertes réalisés sur ces comptes, une procédure de redressement contradictoire a été engagée à son encontre le 6 novembre 2020 sur le fondement des articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Mme B... a formulé des observations qui ont donné lieu, le 17 juin 2021, à un nouveau calcul des gains réalisés. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021 au titre de l’année 2017 pour un montant de 2 498 euros et au titre de l’année 2018 pour un montant de 42 251 euros. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2021 au titre de l’année 2015 pour un montant de 5 650 euros. Mme B... a formé une réclamation contentieuse le 22 octobre 2021 à l’encontre des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018. Ces cotisations supplémentaires ont été assorties de pénalités. Mme B... a formé une nouvelle réclamation contentieuse le 14 février 2022 à l’encontre des cotisations supplémentaires d’imposition auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2015. Ces réclamations contentieuses ont été rejetées par une décision du directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord le 9 juin 2022. Mme B... demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie ainsi que des pénalités afférentes. 
 
Sur les conclusions à fin de décharge : 
 
En ce qui concerne la régularité de la procédure :  
 
2. 
Les irrégularités qui entacheraient les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces impositions. Par suite, Mme B... ne peut utilement se prévaloir, au soutien de ses conclusions aux fins de décharge du supplément d’impôt sur le revenu qui lui a été notifié au titre de l’année 2015, de ce qu’elle n’aurait pas reçu l’avis d’imposition correspondant. 
 
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 
3. 
Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (…) de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. (…) ».  
 
4. 
L’imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l’usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales, se répartit entre l’usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé, par les clauses contractuelles en vigueur à la date de la cession, que le droit d’usufruit serait, à la suite de la cession, reporté sur le prix issu de celle-ci, la plus-value est alors intégralement imposée entre les mains de l’usufruitier. Lorsque, en revanche, les parties ont décidé que le prix de cession sera nécessairement remployé dans l’acquisition d’autres titres dont les revenus reviennent à l’usufruitier, la plus-value réalisée n’est imposable qu’au nom du nu-propriétaire. 
 
5. 
Aux termes de l’article 150-0 D du code général des impôts : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d’impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l’article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour le calcul du montant de la plus-value taxable en cas de cession de titres, le prix d’acquisition des titres obtenus à titre gratuit doit être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation. Cette valeur doit en principe être prise en compte, qu’elle procède d’une déclaration du contribuable au titre des droits d’enregistrement ou, le cas échéant, d’une rectification définitive de cette déclaration par l’administration fiscale. Il n’en va autrement que si l’administration établit que la valeur retenue pour les droits d’enregistrement était dépourvue de toute signification, c’est-à-dire qu’elle est sans rapport avec la valeur réelle des titres. Dans l’hypothèse où aucune valeur n’a été déclarée pour la détermination des droits de mutation, l’administration peut affecter aux titres en cause une valeur nulle, à moins que le contribuable ne soit en mesure de justifier leur valeur d’acquisition à la date de cette dernière. 
 
6. 
En vertu des dispositions de l’article 669 du code général des impôts, applicable pour la liquidation des droits d’enregistrement et de la taxe sur la publicité foncière en cas de démembrement de propriété, la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété est déterminée par une quotité de la valeur de la propriété entière conformément à un barème établi en fonction de l’âge de l’usufruitier, lequel prévoit notamment que la valeur de la nue-propriété représente 50 % de celle de la pleine propriété lorsque l’usufruitier est âgé de moins de 71 ans révolus, et s’élève à 60 % de la valeur de la pleine propriété lorsque l’usufruitier est âgé de moins de 81 ans révolus. Le deuxième alinéa du I de cet article précise que : « Pour déterminer la valeur de la nue-propriété, il n’est tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de cette nue-propriété ». 
 
7. 
Il résulte de l’instruction que l’acte de donation du 22 juillet 2014 ne peut être regardé ni comme prévoyant que le droit d’usufruit se serait, à la suite des cessions, reporté sur le prix qui en est issu ni comme mettant à la charge des vendeurs une obligation de remploi de ce prix dans l’acquisition d’autres titres dont les revenus reviennent à l’usufruitier. Par ailleurs, en se bornant à soutenir, d’une part, qu’elle n’est pas à l’origine des cessions de titres ayant donné lieu aux plus-values à raison desquelles elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et, d’autre part, que ses parents conservaient la gestion de ces titres et qu’elle n’a perçu aucun revenu de ces cessions, Mme B... n’établit pas que sa situation relèverait de l’une des deux exceptions mentionnées au point 4. Dans ces conditions, Mme B... ne saurait être imposée, pour les plus-values constatées à la suite des cessions de titres intervenues en 2015, 2017 et 2018, qu’à hauteur de la valeur respective de ses droits.  
 
8. 
Mme B... a reçu, par un acte de donation du 22 juillet 2014, la nue-propriété de 76 titres Accent Fund Short Term, de 350 titres SG Private Portfolio Equities et de 136 titres SG Private Portfolio Bonds, dont la valeur unitaire s’élevait, à la date de leur entrée dans son patrimoine, respectivement à 252,54 euros, 395,33 euros et 315,74 euros. La valeur unitaire des titres Accent Fund Short Term était de 253,51 euros lors des cessions intervenues en 2015 et de 249,84 euros lors de celles réalisées en 2017. Celle des titres SG Private Portfolio Equities s’élevait à 457,44 euros pour les cessions réalisées en 2015 et à 478,11 euros pour celles intervenues en 2018. Enfin, la valeur des titres SG Private Portfolio Bonds était de 334,42 euros lors des cessions de 2017 et de 333,01 euros lors de celles réalisées en 2018. Les cessions intervenues en 2015, 2017 et 2018 ont ainsi généré des plus-values respectives de 14 927,74 euros, 3 920,60 euros et 61 560,65 euros. Les parents de Mme B..., qui avaient conservé l’usufruit de ces titres en vertu de l’acte de donation du 22 juillet 2014, étaient âgés respectivement de 68 et 73 ans lors des cessions de 2015, de 70 et 75 ans lors de celles de 2017 et de 71 et 76 ans lors de celles de 2018. Dans ces conditions, la part de plus-value revenant aux nues-propriétaires s’établit à 8 210,26 euros en 2015, à 2 156,53 euros en 2017 et à 36 936,39 euros en 2018. Il y a, dès lors, lieu de retenir comme bases imposables à l’impôt sur le revenu au titre des plus-values résultant de la cession des titres reçus en donation les montants de 4 105,13 euros pour l’année 2015, 1 078,17 euros pour l’année 2017 et 18 468,20 euros pour l’année 2018. Par suite, Mme B... est fondée à demander la réduction des bases d’imposition mises à sa charge à l’impôt sur le revenu à concurrence de 9 788,87 euros au titre de l’année 2015, de 2 827,84 euros au titre de l’année 2017 et de 58 517,81 euros au titre de l’année 2018, correspondant aux rectifications opérées dans la détermination des plus-values mobilières issues de la cession des titres reçus en donation. 
 
En ce qui concerne le bien-fondé des intérêts de retard : 
 
9. 
Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I- Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. (…) ». 
 
10. 
Il résulte de ce qui précède que Mme B... ne s’est pas acquittée dans le délai légal des cotisations d’impôt sur le revenu liées aux plus-values générées par la cession des titres. Mme B... est seulement fondée à solliciter, par voie de conséquence des décharges prononcées au point 8, la décharge des intérêts de retard à due proportion de celles-ci.  
 
En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré : 
 
11. 
Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…), la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l’administration ». Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt. 
 
12. 
La seule circonstance que l’administration fiscale a mis en œuvre de nombreuses campagnes de sensibilisation à destination du public, invitant les personnes détenant des comptes à l’étranger à régulariser leurs situations, ne permet pas, eu égard au fait qu’il n’est pas établi qu’elle aurait pu prendre connaissance de ces éléments de communication et au fait qu’elle n’est pas à l’origine des aliénations ayant généré les plus-values constatées au titre de l’année 2015, d’établir le caractère délibéré du manquement reproché à Mme B... au titre de cette année. Par suite, Mme B... est fondée à demander la décharge de la majoration de 40% en cas de manquement délibéré. 
 
En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités pour défaut de déclaration de compte à  
l’étranger :  
 
13. 
Aux termes de l’article 1729-0 A du code général des impôts : « I. – Une majoration de 80 % s’applique aux droits dus en cas de rectification du fait : / a) Des sommes figurant ou ayant figuré sur un ou plusieurs comptes qui auraient dû être déclarés en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A. (…) ». Aux termes de l’article 1649 A du même code, dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l’article 7 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude : « Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l’autorité administrative, les établissements bénéficiant des dispositions des articles L. 511-22 et L. 511-23 du code monétaire et financier pour leurs opérations avec des résidents français et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou fonds doivent déclarer à l’administration des impôts l’ouverture et la clôture des comptes de toute nature ainsi que la location de coffres forts (1). / Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret (2) (…) ». Aux termes du V de l’article 110 de la loi du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, les dispositions de l’article 1729-0 A « s’appliquent aux déclarations devant être souscrites à compter de l’entrée en vigueur de la présente loi », soit le 31 décembre 2016, lendemain de la date de la publication au Journal officiel de cette loi. 
 
14. 
Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident ». 
 
15. 
Les dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Entre dans le champ de l’obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale. Un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé pour une année donnée que si l’utilisateur du compte a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur ce compte. 
 
16. 
Eu égard à l’objet des dispositions précitées, qui visent à lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, lorsque l’administration fiscale dispose d’éléments établissant l’utilisation de comptes non déclarés à l’étranger au titre d’une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou leurs ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes et avoir méconnu, au titre de ces années, l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 A du code général des impôts.  
 
17. 
Il résulte de ce qui précède que les dispositions de l’article 1729-0 A du code général des impôts étaient applicables aux années 2017 et 2018, au titre desquelles l’administration a assorti les droits rappelés de la majoration de 80 %. Il résulte par ailleurs de l’instruction que le compte n° BR65513771490096, ouvert en 2014 auprès de l’établissement ABN AMRO Private Banking en Belgique et dont Mme B... est titulaire à hauteur de 50 %, a enregistré, à compter de l’année 2015, des variations significatives de son solde correspondant notamment au produit des cessions de titres qu’elle avait reçus par donation. Si Mme B... soutient qu’elle ne serait pas utilisatrice de ce compte au motif que les usufruitiers auraient seuls décidé de la cession des titres, une telle circonstance n’est pas, à elle seule, de nature à faire obstacle à ce qu’elle soit regardée comme ayant utilisé un compte dont elle est titulaire et sur lequel ont été versées des sommes issues de la vente de titres dont elle détient la nue-propriété. En outre, les circonstances alléguées tirées du caractère involontaire de l’omission déclarative et de l’absence d’incidence fiscale qu’aurait eue, selon elle, la déclaration du compte sont sans influence sur l’existence de l’obligation déclarative. Par suite, Mme B... n’est pas fondée à soutenir que les pénalités appliquées au titre du défaut de déclaration de comptes détenus à l’étranger ne seraient pas dues. 
 
Sur les frais liés au litige :  
 
18. 
Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ». 
 
19. 
Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme B... et non compris dans les dépens.   
 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : Le montant des plus-values réalisées par Mme B..., imposables à l’impôt sur le revenu au titre des années 2015, 2017 et 2018, est fixé à 4 105,13 euros, à 1 078,17 euros et à 18 468,20 euros. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Article 2 : Mme B... est déchargée de la majoration de 40 % prévue par le a du I de l’article 1729 du code général des impôts dont a été assortie la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2015. 
 
Article 3 : Il est accordé à Mme B... décharge, en droits et en pénalités, de la différence entre le montant de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2015, 2017 et 2018 et celle qui résulte de l’article 1er.  
 
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 
Article 5 : L’État versera à Mme B... la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Article 6 : Le présent jugement sera notifié à Mme A... B... et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.  
 
 
Délibéré après l’audience du 6 mars 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Terme, président, 
M. Jouanneau, conseiller, 
M. Pernelle, conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 avril 2026. 
 
 
Le rapporteur, 
Signé 
L. Pernelle 
Le président, 
Signé 
D. Terme 
 
 
 
La greffière, 
 
 
Signé 
 
A. Bègue 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,