TA67 · 3ème chambre — 11 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 20 septembre 2022 et 2 novembre 2023, M. et Mme A, représentés par Me Kretz, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 et, à titre subsidiaire, la décharge des pénalités appliquées ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - c'est à tort que l'administration fiscale n'a pas mis en œuvre les garanties prévues par les articles L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - M. A a été privé de la garantie liée au débat oral et contradictoire qui n'a pas eu lieu dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Biodoc A2F, dont il est le gérant, s'agissant des éléments obtenus auprès de l'administration fiscale luxembourgeoise, ce qui a eu des conséquences sur sa situation personnelle, quand bien même aucune rectification n'a été décidée contre la société ; 
 - M. A n'a pas bénéficié de revenus distribués ; 
 - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de manquements délibérés autorisant que soit mise à leur charge les pénalités correspondantes. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2023, le directeur régional des finances publiques du Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Laetitia Kalt, 
 - les conclusions de M. Laurent Guth, 
 - les observations de Me Kretz, avocat de M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La SARL Biodoc A2F, dont M. A est le gérant et l'associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 janvier 2017. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a estimé que M. A avait été bénéficiaire de revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et des prélèvements sociaux. Par deux propositions de rectification des 23 et 24 janvier 2019, l'administration fiscale a notifié à M. et Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des exercices 2016 et 2017, partiellement maintenues après la réception des observations des contribuables, et mises en recouvrement le 31 janvier 2020. Le 4 août 2020, M. et Mme A ont présenté une réclamation préalable auprès de l'administration fiscale, qui a été implicitement rejetée. Par la présente requête, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ". D'autre part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité () ". En vertu de ces dispositions, l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé de tels actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. 
 3. Pour contester les impositions litigieuses, les requérants soutiennent que l'administration avait implicitement mis en œuvre, pour établir ces impositions, la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans qu'ils n'aient bénéficié des garanties dont est assortie cette procédure. 
 4. Toutefois, l'administration, qui a explicitement fondé les rectifications auxquelles elle a procédé sur les dispositions précitées du a. de l'article 111 du code général des impôts, s'est bornée, sans écarter comme ne lui étant opposable aucun acte passé par les contribuables ou par les sociétés en cause, à faire valoir que les sommes versées par la société SARL Biodoc A2F à la société de droit luxembourgeois A2F Consulting avaient été appréhendées par M. A, associé commun de ces deux sociétés. L'administration fiscale a estimé que ces sommes constituaient, faute de preuve contraire, des revenus distribués taxables entre les mains de M. A en application de ces dispositions. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir qu'ils auraient dû bénéficier des garanties de procédure de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Le moyen soulevé en ce sens doit donc être écarté. 
 5. En second lieu, M. et Mme A se prévalent de l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité de la SARL Biodoc A2F, en l'absence de débat oral et contradictoire sur les éléments obtenus auprès de l'administration fiscale luxembourgeoise, ce qui, selon eux, a eu des conséquences sur leur situation personnelle, puisque ces éléments ont fondé les impositions en litige.  
 6. Le caractère distinct des procédures de contrôle visant une société et ses associés ne fait pas, par lui-même, obstacle à ce que l'administration fiscale exploite, dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, des informations obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société dont il est associé, dès lors qu'elle respecte les droits et garanties du contribuable, notamment les exigences énoncées à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, au terme duquel : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l'intéressé. 
 7. Tout d'abord, les requérants ne peuvent utilement invoquer l'absence de débat oral et contradictoire avec le vérificateur dès lors que cette éventuelle irrégularité concerne la procédure suivie contre la SARL Biodoc A2F, indépendante de leur propre contrôle. Ensuite, l'administration a précisé de manière détaillée, dans les propositions de rectification, l'origine et la teneur des éléments obtenus de tiers dans le cadre du droit de communication qu'elle a exercé auprès des services fiscaux luxembourgeois. Il n'est pas davantage contesté qu'elle a informé les requérants de la demande effectuée aux autorités luxembourgeoises, permettant aux contribuables de demander la communication de ces éléments et de pouvoir les discuter. Enfin, les éléments en litige obtenus auprès de l'administration fiscale ne sont en tout état de cause pas au nombre de ceux devant obligatoirement être soumis à un débat oral et contradictoire. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la procédure de contrôle de la société Biodoc A2F est entachée d'irrégularité, en l'absence de débat oral et contradictoire sur les éléments obtenus de l'administration luxembourgeoise en vertu du droit de communication de l'administration fiscale, doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 8. Il résulte des dispositions précitées de l'article 111 du code général des impôts que si l'administration ne peut en principe regarder une somme mise par une première société à la disposition d'une autre société dont le contribuable est l'associé tout en étant, parallèlement, associé de la première, comme constituant pour l'intéressé, sauf preuve contraire, un revenu distribué au sens de ces dispositions, il en va différemment si elle établit que la seconde société n'a fait que s'interposer entre la première et le contribuable, bénéficiaire réel de la distribution. 
 9. Ainsi qu'il a été dit plus haut, l'administration a estimé que les sommes versées par la société SARL Biodoc A2F à la société de droit luxembourgeois A2F Consulting constituaient des revenus distribués à M. A. Afin d'établir le montant d'impôt sur les revenus dû, le service a déduit de ces sommes le salaire versé par cette dernière société à M. A, associé commun de ces deux sociétés. L'administration fiscale a estimé que ces sommes constituaient, faute de preuve contraire, des revenus distribués taxables entre les mains de M. A en application de ces dispositions. 
 10. Les requérants font valoir que les sociétés Biodoc A2F et A2F Consulting étaient en relations d'affaires, la seconde, active dans domaine de la formation, devant investir le marché luxembourgeois et permettre de prolonger l'activité de la société Biodoc A2F, qui est également un organisme de formation. En outre, la société A2F Consulting devait se spécialiser en communication digitale, acquérir des bornes interactives pour les vendre à des boulangers, clients de la société Biodoc A2F, qui y seraient également spécifiquement formés. 
 11. Ils allèguent que, face à un démarrage difficile nécessitant l'abandon d'une partie des activités projetées de la société A2F Consulting, la société Biodoc A2F a consenti une avance à celle-ci, d'un montant de 91 580 euros en 2016 et 180 944 euros en 2017, afin de lui permettre de payer le loyer, le comptable et les salaires.  
 12. Toutefois, et ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, il ne résulte d'aucune pièce que les deux sociétés auraient eu, au cours des années 2016 et 2017, un lien commercial, aucun contrat, convention de partenariat ou facture de quelque nature que ce soit, établie par l'une au nom de l'autre, n'étant versée au dossier. Le service a également constaté qu'aucune pièce ne justifiait les flux financiers entre les deux structures, qui ont pour seul point commun leur gérant et associé, M. A. Ce dernier, en dépit de ses allégations, n'établit pas que les sommes ainsi mises à la disposition de la société A2F Consulting auraient servi à régler des charges de la société, à l'exception de son salaire. Les éléments obtenus par le service auprès des autorités luxembourgeoises ont d'ailleurs révélé l'absence d'activité de la société A2F Consulting. La circonstance qu'une convention de partenariat a été signée entre les deux sociétés le 2 janvier 2018, postérieurement aux années pour lesquelles les cotisations supplémentaires ont été établies, demeure également sans incidence sur les impositions dues. Dans ces conditions, dès lors qu'il n'est pas contesté que M. A avait seul pu autoriser les mouvements financiers en litige et disposait de la signature sur les comptes bancaires des sociétés, et que, compte tenu de ce qui a été dit plus haut, il n'est pas établi que ces sommes ont été mises à la disposition de la société A2F Consulting, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale les a considérées comme des revenus distribués taxables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, entre les mains de M. A. Le moyen soulevé en ce sens doit par suite être écarté. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 14. Pour établir le manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 15. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration a relevé que la société Biodoc A2F avait versé les sommes litigieuses à la société A2F Consulting sans aucune contrepartie, en l'absence de tout lien juridique ou commercial, ces sommes ayant également permis de verser une rémunération à M. A, selon le droit luxembourgeois, alors qu'il était salarié de la société Biodoc A2F. Elle a enfin fait valoir que les manquements constatés en 2016 ont été réitérés en 2017. Par suite, par ces constatations qui sont exactes, l'administration rapporte la preuve du caractère délibéré des manquements importants et répétés des requérants au regard de leurs obligations déclaratives. 
 16. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions, prélèvement sociaux et pénalités en litige. 
 Sur les frais liés au litige :  
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme A demandent au titre des frais liés au litige. 
 D É C I D E : 
 Article 1 : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A, Mme B A et au directeur régional des finances publiques du Grand Est et du département du Bas-Rhin. 
 Délibéré après l'audience du 12 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Julien Iggert, président, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller, 
 Mme Laetitia Kalt, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 L. KALT 
 Le président, 
 J. IGGERT 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,