TA31 · 1ère Chambre — 11 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 26 octobre 2022, 25 juillet 2023 et 29 février 2024, la société en participation (SEP) Ricard, représentée par la SCP Alcade et Associés, agissant par Me Deleu, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2017 et 2018, pour un montant global demeurant en litige de 201 843 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - la décision attaquée est entachée d'une erreur de droit, dès lors que les provisions pour charge relatives à l'indemnité de rupture des contrats d'agent commercial en cause sont déductibles sur le fondement du 5° du I de l'article 39 du code général des impôts, les charges auxquelles elles se rapportent étant rendues probables par des événements en cours pendant les exercices en cause ;  
 - elle est contraire à la position adoptée par l'administration fiscale lors de précédentes procédures de vérification de comptabilité ;  
 - elle méconnaît le principe de connexion fiscalo-comptable. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 3 février et 31 juillet 2023, le directeur spécialisé de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SEP Ricard ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la directive 86/653/CEE du Conseil du 18 décembre 1986 relative à la coordination des droits des États membres concernant les agents commerciaux indépendants ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 28 octobre 2010, n° C-203/09, Volvo Car Germany GmbH ;  
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Sarraute, 
 - les conclusions de M. Luc, rapporteur public, 
 - et les observations de la SCP Alcade et Associés, agissant par Me Babin, substituant Me Deleu, représentant la SEP Ricard. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SEP Ricard a pour activité la fabrication de fromage. Elle a fait l'objet, du 5 novembre 2019 au 10 décembre 2020, d'une vérification générale de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 août 2019. Par une proposition de rectification du 14 décembre 2020, l'administration fiscale lui a notifié son intention de l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2017 et 2018 issues du rehaussement à hauteur respectivement de 305 252 euros et 276 656 euros du résultat imposable, après avoir réintégré dans ce résultat les provisions pour charge relatives à l'indemnité de rupture des contrats d'agent commercial. Par une réponse aux observations du contribuable du 30 mars 2021, elle a maintenu les rectifications. Par un avis du 26 avril 2021, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est prononcée en faveur du maintien des rehaussements proposés. Par un avis du 30 novembre 2021, l'administration a mis en recouvrement la somme globale, en droits et pénalités, de 201 843 euros, correspondant aux conséquences financières de ces rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés. Sa réclamation préalable formée le 2 février 2022 ayant été rejetée par une décision du 31 août 2022, par la présente requête, la SEP Ricard demande la décharge de la somme ainsi mise à sa charge.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans ses versions applicables aux années d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 134-12 du code de commerce : " En cas de cessation de ses relations avec le mandant, l'agent commercial a droit à une indemnité compensatrice en réparation du préjudice subi. / L'agent commercial perd le droit à réparation s'il n'a pas notifié au mandant, dans un délai d'un an à compter de la cessation du contrat, qu'il entend faire valoir ses droits. / Les ayants droit de l'agent commercial bénéficient également du droit à réparation lorsque la cessation du contrat est due au décès de l'agent. " Aux termes de l'article L. 134-13 du même code : " La réparation prévue à l'article L. 134-12 n'est pas due dans les cas suivants : / 1° La cessation du contrat est provoquée par la faute grave de l'agent commercial ; / 2° La cessation du contrat résulte de l'initiative de l'agent à moins que cette cessation ne soit justifiée par des circonstances imputables au mandant ou dues à l'âge, l'infirmité ou la maladie de l'agent commercial, par suite desquels la poursuite de son activité ne peut plus être raisonnablement exigée ; / 3° Selon un accord avec le mandant, l'agent commercial cède à un tiers les droits et obligations qu'il détient en vertu du contrat d'agence. " 
 4. Il résulte de ces dispositions, qui sont la transposition en droit interne des articles 17 à 19 de la directive du 18 décembre 1986 relative à la coordination des droits des États membres concernant les agents commerciaux indépendants, analysées à la lumière de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment son arrêt du 28 octobre 2010, n° C-203/09, Volvo Car Germany GmbH, qu'une société ayant recours aux services d'agents commerciaux est tenue de leur verser, lors de la cessation de leurs contrats, une indemnité compensatrice, dont il est d'usage d'évaluer le montant à deux années de commissions, sur la base de la moyenne des trois dernières années, ou, si le contrat remonte à moins de deux ans, au vu du montant des commissions versées. Les hypothèses dans lesquelles cette indemnité n'est pas due sont au nombre de trois - faute grave, démission de l'agent commercial ou cession des droits et obligations détenus en vertu du contrat avec l'accord du commettant - et, comme le rappelle la Cour, doivent être interprétées strictement dès lors qu'elles constituent une exception au droit à indemnité de l'agent.  
 5. Pour réintégrer dans le résultat de la SEP Ricard au titre des exercices clos les 31 décembre 2017 et 2018 les provisions pour charge relatives à l'indemnité de rupture des contrats d'agents commerciaux, l'administration fiscale s'est fondée sur le motif qu'aucun événement intervenu au cours de ces deux exercices n'avait rendu ces charges probables et qu'ainsi, la société ne couvrait qu'un risque purement éventuel. Il résulte toutefois de l'instruction que le montant de ces indemnités compensatrices est évaluable avec une approximation suffisante à la fin de charque exercice. Par ailleurs, les hypothèses dans lesquelles ces indemnités ne sont pas dues par le commettant au moment de la cessation du contrat doivent être interprétées strictement et sont assorties, s'agissant notamment de la démission de l'agent, de plusieurs dérogations liées à des circonstances attribuables au commettant, à l'âge ou à l'état de santé de l'agent, ce qui rend leur réalisation peu probable, l'agent commercial n'ayant au demeurant pas intérêt à renoncer de lui-même à l'indemnité compensatrice en démissionnant, à fortiori lorsque que comme en l'espèce il peut librement contracter avec plusieurs commettants. Ainsi, la conclusion du contrat et son exécution au fur et à mesure de l'écoulement du temps rendent, à chaque clôture d'exercice, la charge constituée par le paiement de cette indemnité probable. Dans ces conditions, dès lors que pour chaque contrat concerné, la SEP Ricard est en mesure de justifier avec une précision suffisante, au regard des principes rappelés au point 3, le montant de l'indemnité compensatrice due à chacun de ses agents commerciaux en cas de cessation de son contrat, elle est en droit de provisionner, à chaque clôture d'exercice, la charge correspondante.  
 6. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que la SEP Ricard est fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice clos les 31 décembre 2017 et 2018. 
 Sur les frais liés au litige :  
 7. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, qui est la partie perdante dans la présente instance, la somme de 1 500 euros à verser à la SEP Ricard au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DE C I D E : 
 Article 1er : La SEP Ricard est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice clos les 31 décembre 2017 et 2018.   
 Article 2 : L'Etat versera à la SEP Ricard la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SEP Ricard et au directeur spécialisé de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 28 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Cherrier, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère, 
 Mme Douteaud, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 février 2025. 
 La rapporteure, 
 N. SARRAUTELa présidente, 
 S. CHERRIER 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,