TA34 · 2ème chambre — 13 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 30 novembre 2022 et un mémoire enregistré le  
 9 février 2024, Mme B D, représentée par Me Seree de Roch, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 - le service a procédé à l'examen contradictoire de sa situation personnelle au-delà du délai de prescription ;  
 - la proposition de rectification du 4 octobre 2021 est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - l'absence de motivation de la proposition de rectification porte atteinte aux droits de la défense ;  
 - l'insuffisante motivation de la proposition de rectification et la méconnaissance des droits à la défense constituent des vices substantiels et justifient la décharge des impositions en litige en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - la société SO VANILLE WIEC LTD, dont elle est la gérante, est dotée en Grande-Bretagne d'une installation fixe d'affaires et ses opérations forment un cycle commercial complet hors de France ; ainsi, l'examen contradictoire de sa situation personnelle dont elle a fait l'objet s'est fondé sur des éléments nuls et non avenus ; 
 - la vérification de comptabilité d'une société ne peut être effectuée qu'au lieu où la comptabilité doit être tenue, c'est-à-dire au siège de l'entreprise ;  
 - l'administration fiscale ne pouvait procéder d'office à l'immatriculation de la société SO VANILLE WIEC en France ;  
 - le service aurait dû consulter le comité consultatif de l'abus de droit puisqu'en reconnaissant l'existence d'un établissement stable en France, il a remis en cause le statut juridique de sa société et a ainsi implicitement considéré qu'elle avait commis un abus de droit ;  
 - l'insuffisance motivation de la proposition ne lui a pas permis de comprendre les modes de calculs envisagés de sorte qu'elle ne peut apporter d'observations utiles sur le bien-fondé des impositions litigieuses ;  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 - la société dont elle est gérante est une société de droit britannique qui n'est pas soumise à la législation française ;  
 - la société dont elle est propriétaire est dotée en Grande-Bretagne d'une installation fixe d'affaire et ses opérations forme un cycle commercial complet hors de France, il incombe à l'administration de prouver l'existence d'un contrôle du prestataire des services sur le bénéficiaire des rémunérations ;  
 - le service ne démontre pas que la société dont elle est gérante bénéficierait d'un établissement stable en France ;  
 - en considérant qu'elle disposait d'un établissement stable en France, le service a commis un abus de droit ;  
 - le service ne démontre pas que les revenus ont été à sa disposition effective ; les conditions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts n'étaient dès lors pas remplies ; 
 - le coefficient de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts ne pouvait lui être appliqué dès lors que la Cour européenne des droits de l'homme, dans son arrêt n° 26604/16 du 7 décembre 2023, a conclu à une violation de l'article 1er du protocole n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;  
 Sur les pénalités :  
 - les majorations qui lui ont été infligés sont insuffisamment motivées et non fondées ;  
 - les pénalités qui lui ont été infligées sont insuffisamment motivées et non fondées ;  
 - le service fait une application et un cumul illégaux et irréguliers des majorations au titre des articles 1727, 1727 A, 1758 A du code général des impôts ;  
 - le calcul du taux de l'intérêt de retard est supérieur au taux d'intérêt légal ; la doctrine fiscale considère que ce taux doit se rapprocher du taux du marché monétaire et financier en vigueur. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 mai 2023 et le 28 février 2024, le directeur de la direction départementale des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Villemejeanne, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Dabouis, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme D a fait l'objet d'un contrôle sur pièce ayant porté sur l'année 2018, consécutivement à la vérification de comptabilité de la société de droit britannique, SO VANILLE WIEC, portant sur les exercices clos 2016, 2017 et 2018. Sur le fondement d'éléments recueillis dans le cadre de l'assistance internationale et de son droit de communication, l'administration fiscale a estimé que cette société disposait en France d'un établissement stable. A l'issue de la procédure de contrôle sur pièce, l'administration fiscale a considéré que le domicile fiscal de Mme D devait être regardé comme fixé en France, a imposé entre ses mains les bénéfices réputés distribués par la société SO VANILLE WIEC sur le fondement des dispositions du 1° du I de l'article 109 du code général des impôts et lui a notifié, par une proposition de rectification du 4 octobre 2021, des rappels en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018. Mme D demande au tribunal de prononcer la décharge en droits et pénalités, des rappels d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2018. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, si Mme D a été rendue destinataire d'un avis d'examen contradictoire de sa situation personnelle le 23 septembre 2019, il résulte de l'instruction que les rehaussements litigieux n'ont pas été notifié dans le cadre de cette procédure, mais dans le cadre d'un contrôle sur pièce de ses déclarations consécutivement à la vérification de comptabilité diligenté à l'encontre de l'entreprise dont elle est gérante. Ainsi, la requérante ne peut utilement invoquer les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales qui a pour objet de régir l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu à l'encontre de la procédure d'imposition litigieuse.  
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :  
 " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé. 
 4. Si le vérificateur précise, dans la proposition de rectification du 4 octobre 2021 adressée à Mme D, que le contrôle sur pièces fait suite à la vérification de comptabilité de la société SO VANILLE WIEC, dont elle est la gérante, ces mentions ne font que rappeler le contexte dans lequel sont intervenu les rappels litigieux. Ces mentions ne sauraient faire regarder le service comme ayant entendu user de la possibilité qui lui est offerte de motiver les rappels litigieux par référence aux motifs contenus dans la proposition de rectification dont a été rendue destinataire la société SO VANILLE WIEC. Par ailleurs, il résulte des termes de la proposition de rectification du 4 octobre 2021 adressée à la requérante, que les rappels litigieux sont fondés sur le motif relatif aux dividendes reçues par la requérante. Le service a dès lors précisé explicitement les motifs des rappels mais également le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Dans ces conditions, la proposition de rectification satisfait aux exigences de motivation de sorte que Mme D, qui ne saurait sérieusement se prévaloir de la circonstance que la proposition de rectification qui lui a été adressée ne comporterait que cinq pages et 690 mots, n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article L. 57 du libre des procédures fiscales aurait été méconnu.  
 5. En troisième lieu, Mme D soutient que l'insuffisante motivation de la proposition de rectification qui lui a été adressée porte atteinte aux droits de la défense. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 3, la proposition de rectification en cause satisfait aux conditions posées par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et les mentions figurant qu'elle comporte, qui sont suffisamment motivées, lui permettaient de formuler utilement ses observations. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que l'administration fiscale n'a pas méconnu les droits de la défense tels que notamment garantis par les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par suite, ce moyen doit être écarté.  
 6. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. ".  
 7. Il résulte de ce qui précède que la requérante n'étant pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière, elle ne peut se prévaloir d'une erreur substantielle au sens des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, susceptible de justifier la décharge des impositions en litige. 
 8. En dernier lieu, si à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration peut corriger les insuffisances ou erreurs dont la découverte résulte de l'examen du dossier du contribuable dans le cadre d'un contrôle sur pièces au titre du même impôt et de la même période, Mme D ne saurait utilement se prévaloir d'irrégularités commises dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société dont elle est gérante en vertu du principe de l'indépendance des procédures. Par suite, les moyens tenant aux irrégularités commises lors des opérations de vérifications de comptabilité de la société SO VANILLE WIEC doivent être écartés comme étant inopérants.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition des impositions :  
 9. En premier lieu, et d'une part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". D'autre part, aux termes du 2° du II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " 2. Pour l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018, le droit de reprise de l'administration fiscale s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". 
 10. Il résulte de ces dispositions que le droit de reprise de l'administration au regard de l'impôt sur le revenu de l'année 2018 s'exerce jusqu'à l'expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due, soit jusqu'au 31 décembre 2022. Les impositions dues au titre de l'année 2018 établies et recouvrées par voie de rôle, à l'exemple des contributions et prélèvements sociaux, sont également concernées. 
 11. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 4 octobre 2021, que l'administration fiscale n'a pas notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés à la société SO VANILLE WIEC Ltd mais a uniquement procédé à des rappels d'impôt sur les revenus au titre de l'année 2018 pour le foyer fiscal formé par M. A et Mme C. Par suite, les moyens tirés de ce que la société SO VANILLE WIEC Ltd ne disposerait pas d'établissement stable en France doivent être écartés pour être inopérants.  
 12. En troisième lieu, il ne résulte pas de l'instruction que le service aurait eu recours pour fonder les rappels litigieux sur le fondement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par suite, les moyens tirés de ce que l'administration aurait implicitement mise en œuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et de l'absence de saisine du comité de l'abus de droit fiscal ne peuvent qu'être écartés.  
 13. En quatrième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Les revenus visés par le 1° de l'article 109-1 du code général des impôts sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au cours duquel leur existence a été constatée, à moins que le contribuable ou l'administration n'apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit antérieure, soit postérieure à cette date. 
 14. Ainsi qu'il a été dit, à l'issue de la procédure de contrôle sur pièce, l'administration fiscale a considéré que le domicile fiscal de Mme D devait être regardé comme fixé en France, a imposé entre ses mains les bénéfices réputés distribués par la société SO VANILLE WIEC Ltd sur le fondement des dispositions du 1° du I de l'article 109 du code général des impôts. En application de l'article 200 A du code général des impôts, le revenu dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France à raison des revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances est établi au taux forfaitaire prévu à l'assiette imposable desdits revenus. Il est constant que Mme C, ressortissante française, est domiciliée à Pollestres, en France. Il résulte par ailleurs de l'instruction que le rappel notifié à Mme D porte sur l'imposition d'une somme de 72 000 euros imposée, en tant que dividendes, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour justifier les rappels en litige, le service fait valoir que, dans le cadre du contrôle sur pièces de la déclaration des revenus de l'année 2018 souscrite par la requérante, il a pu constater que ces dividendes d'un montant de 72 000 euros n'avaient pas été déclarés. Il précise à cet égard que la requérante a présenté elle-même une attestation du cabinet BEEVERS MORENO en date du 16 décembre 2018 faisant état du versement de 72 000 euros de dividendes en 2018 en sa qualité de directrice de la société SO VANILLE WIEC LTD. Enfin, il indique que ces informations sont corroborées à la date du  
 16 décembre 2018 par le débit du compte bancaire de la société SO VANILLE WIEC LTD détenu à la Banque SABADELL n°0001457846. La requérante, qui se borne à affirmer qu'elle ne dispose pas d'un établissement stable en France, ne conteste pas utilement avoir appréhendé effectivement les dividendes en causes tandis que, comme il a été dit, elle a procédé au débit de cette somme sur le compte détenu par sa société. Elle ne conteste pas davantage ne pas avoir déclaré la somme imposée dans sa déclaration des revenus souscrite au titre de l'année 2018. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service, qui rapporte la preuve de l'existence et du montant de revenus distribués ainsi que leur appréhension par la requérante, a fait application des dispositions du  
 1° du I de l'article 109 du code général des impôts.  
 15. En dernier lieu, le 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts prévoit l'application à la base d'imposition des revenus des titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux ou de bénéfices agricoles non adhérents d'un organisme de gestion agréé, d'un coefficient multiplicateur de 1,25. Contrairement à ce que soutient la société requérante, le service n'a pas fait application du coefficient de 1,25 prévue au  
 7 de l'article 158 du code général des impôts. La requérante ne peut dès lors utilement soutenir que le coefficient de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts ne pouvait lui être appliqué dès lors que la Cour européenne des droits de l'homme, dans son arrêt n° 26604/16 du  
 7 décembre 2023, a conclu à une violation de l'article 1er du protocole n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Sur les pénalités :   
 En ce qui concerne les intérêts de retard :  
 16. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts applicable à l'année d'imposition : " I. Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (). III. - Le taux de l'intérêt de retard est de 0,20 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. ".  
 17. En premier lieu, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales. La mise à la charge d'un contribuable d'intérêts de retard ne constitue pas une sanction et n'est pas donc pas au nombre des décisions qui doivent être motivées. Par suite, le moyen tenant à l'insuffisante motivation des intérêts de retard doit être écarté.  
 18. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que la requérante, qui est domiciliée en France, ne s'est pas acquittée dans le délai légal des cotisations à l'impôt sur le revenu dont elle était redevable au titre de l'année 2018 pour avoir perçu une somme de  
 72 000 euros au titre de dividendes. Le moyen tiré de ce que la société requérante doit être déchargée des intérêts de retard au motif qu'elle n'est redevable d'aucune imposition en France doit donc être écarté. 
 19. En dernier lieu, en application du III de l'article 1727 du code général des impôts, le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,20% par mois soit 2,40% par an. Conformément à l'article 55 de la loi n°2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, le taux de 0,20 % par mois est applicable aux intérêts courant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020. Pour les intérêts courus jusqu'au 31 décembre 2017 le taux était celui de 0,40% par mois. Dans ces conditions, l'application de l'intérêt de retard et de son taux sont conformes à la loi. 
 En ce qui concerne la majoration de 10% :  
 20. Aux termes du I de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. () ".  
 21. En premier lieu, il résulte de l'instruction que pour justifier l'application de la majoration prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts, le service a constaté que la requérante avait omis de déclarer la somme de 72 000 euros perçu en tant que dividendes. Par suite le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la majoration en cause doit être écarté.  
 22. En deuxième lieu, la déclaration de revenus souscrite par la requérante au titre de l'année 2018 était entachée d'omissions. C'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 10 % prévue au I de l'article 1758 A précité sur les rappels d'impôt sur le revenu en litige résultant de ces omissions déclaratives. 
 23. En dernier lieu, comme il a été dit, les intérêts de retard ne constituent pas une sanction mais correspondent simplement le prix du temps destiné à réparer le préjudice financier subi par le Trésor du fait de la perception différée de sa créance. Ainsi, la requérante ne saurait soutenir qu'en lui infligeant la majoration de 10% prévue au I de l'article 1758 du code général des impôts en raison des omissions déclaratives commises en sus des intérêts de retard elle aurait procédé à un cumul illégal.  
 24. Il résulte de tout ce qui précède que doivent être rejetées les conclusions de la requérante tendant à obtenir la décharge, en droits et pénalités, rappels à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2018. 
 Sur les frais liés au litige :  
 25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1 er : La requête de Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B D et à la Direction départementale des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 21 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Gayrard, président, 
 Mme Pater, première conseillère,  
 Mme Villemejeanne, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 P. Villemejeanne 
 Le président, 
 J-P. GayrardLe greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 14 novembre 2024. 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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