TA69 · 6ème chambre — 3 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés respectivement le 26 août 2022 et le 18 août 2023, M. B C et Mme D E, représentés par la SG Avocat conseil, agissant par Me Ghachi, demande au tribunal : 
 1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 ; 
 2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative 
 Ils soutiennent que : 
 - s'agissant du montant des revenus distribués, elle se réfère à la réclamation présentée par la A  C B jointe à sa requête ; au titre de la reconstitution des mousseux, il serait plus pertinent de retenir un taux de perte de 10 % et de 20 % au titre de l'année 2018 ; concernant le traitement des Ruinart, magnums et autres champagnes, il y a lieu d'une part de retenir en 2018 le tarif pondéré de 280 euros pour le Ruinart brut et R de Ruinart, et de 342 euros pour le Ruinart blc/blc, et d'autre part, un taux de perte de 5 % au titre de la casse dans un établissement exerçant la nuit une activité de bar/pub ; s'agissant du traitement des champagnes " éditions Access " et " éditions Dilemme ", la méthode mise en œuvre quant à la répartition de la consommation entre les coupes (10 cl) et les bouteilles (75 cl) sur la seule base des résultats des traitements informatiques sur le dernier trimestre 2018 est parcellaire et ne reflète pas la réalité économique ; pour une cohérence économique plus certaine, il conviendrait d'appliquer la répartition de l'Access au Dilemme, ce qui donne 78 % pour les coupes, 10 % pour les bouteilles Edition et 12 % pour les bouteilles en salon ; s'agissant du tarif appliqué sur les bouteilles en salon, le vérificateur a retenu une répartition sur les ventes en salon entre les bouteilles à 320 euros et celles vendues à 250 euros sur la base des informations apportées par M. E (1/3 sur 250 euros et 2/3 sur 320 euros), laquelle n'est corroborée par aucun fait ni information informatique, et alors qu'il a relevé que les tarifs portés sur ces tableaux ne correspondent pas toujours aux tarifs indiqués sur les cartes des tarifs produites ; il est en conséquence proposé de pratiquer une moyenne entre les deux prix faisant ressortir un prix moyen de 285 euros au lieu de 295 euros ; il y a également lieu de retenir un taux de perte au titre de la casse de 5% sur ces boissons ; concernant le chiffre d'affaires bières, il y a lieu de retenir un taux de perte de 3 % ; s'agissant du chiffre d'affaires boissons alcoolisées (hors bières, champagnes et mousseux), il y a lieu de retenir un taux de perte de 7 % ; 
 - l'appréhension des revenus distribués par M. C et Mme E sur le fondement de l'article 111 c) du code général des impôts n'est pas établie alors que la présomption d'appréhension par le maître de l'affaire ne peut jouer qu'en présence d'un seul maître de l'affaire ; 
 - les articles 101 1 1° et 2° du code général des impôts invoqués à titre subdivise en défense ne sont pas plus de nature à fonder légalement les impositions en litige ; 
 - la pénalité pour manquements délibérés n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 2 décembre 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - si le tribunal devait considérer que l'article 111c n'a pas été utilisé à bon escient, elle sollicite à titre subsidiaire à ce que cette base légale soit substituée par celle de l'article 109 1 1° concernant l'année 2017 et la fraction du rehaussement retenue pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2018 (39 139 euros), et par celle du 109 1 2° concernant, pour l'année 2018, la fraction du rehaussement qui a annulé le déficit déclaré ; 
 - les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 La clôture d'instruction a été fixée au 11 septembre 2023 par une ordonnance du 24 août 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ; 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La A C B, qui gère trois établissements, le Dilemme, l'Access et le Best One, exerçant des activités de bar à champagne, de pub et bar de nuit, et qui est co-dirigée par M. B C et Mme D E, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 qui a relevé des minorations de recettes, et à l'issue de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés et mis en recouvrement. Le service a en outre estimé que les rectifications effectuées lors du contrôle de la A C B constituaient des distributions imposables au nom de M. C et Mme E à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts. A la suite du rejet de leur réclamation préalable, M. C et Mme E demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : c. Les rémunérations et avantages occultes ; ". 
 3. Il résulte de l'instruction que le service a assujetti M. C et Mme E, sur le fondement des dispositions précités du c. de l'article 111 du code général des impôts, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre des années 2017 et 2018 par suite de la réintégration à sa base imposable, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes correspondant à l'avantage qualifié d'occulte, considéré comme une distribution de revenus résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la A Diagou B au titre des exercices clos 2017 et 2018. M. C et Mme E contestent la reconstitution du chiffre d'affaires, ainsi que l'appréhension des revenus distribués. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de la A C B : 
 4. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 21 juillet 2020 ainsi que de la réponse aux observations du contribuable du 2 décembre 2020, que le service a relevé des manquements et irrégularités dans la tenue de la comptabilité de la A C B remettant en cause son caractère sincère et probant, notamment en l'absence de sauvegarde des données informatiques, hormis de manière parcellaire sur le dernier trimestre de l'année 2018, et de production des tickets Z. La comptabilité a en conséquence été rejetée par le service et une reconstitution de recettes a été mise en œuvre. Pour les achats, le service a procédé à la reconstitution sur la base des factures produites. Concernant les ventes, le service a appliqué un tarif de vente aux achats saisis sur la base de la carte des tarifs des établissements le Dilemme et l'Access et, pour les champagnes, les tarifs retenus sont issus des données issues des traitements informatiques. Pour l'ensemble des paramètres nécessaires à la reconstitution et pour certains aspects de la méthode, le service vérificateur a, sauf cas particuliers, retenu les réponses données par Mme E, soit dans le cadre des questionnaires qui lui avaient été soumis, soit lors des entretiens avec le vérificateur. Les requérants, qui ne contestent pas le rejet de la comptabilité de la société, critiquent certains points de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en œuvre par le service. 
 5. En premier lieu, s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires " mousseux ", si M. C et Mme E sollicitent que le taux de perte sur les mousseux soit porté de 7 à 10 % en 2017 et de 7 à 20 % en 2018 du fait de la casse, du délai court de conservation des bouteilles entamées et de ce que, in fine, le mousseux serait essentiellement consommé par le personnel salarié, ils ne produisent aucun élément probant à l'appui de leurs allégations alors qu'il résulte de l'instruction que le service a retenu un taux d'offerts global particulièrement élevé de 20 % qui concerne les clients et le personnel et intègre également la consommation du personnel. 
 6. En deuxième lieu, s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires " champagnes en magnum, Ruinart et champagnes assimilés ", M. C et Mme E font valoir qu'il y a lieu de retenir un tarif de 280 euros pour le Ruinart brut et le R de Ruinart et de 380 euros pour le Ruinart blanc de blanc en lieu et place des tarifs respectifs de 380 euros et 480 euros. Toutefois, il résulte de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'administration en défense sans être contestée sur ce point, que les tarifs dont les requérants se prévalent figurant sur la carte de l'établissement le Dilemme sont ceux de l'année 2016, et non ceux de l'année 2018, alors, ainsi qu'il a été dit précédemment, que les tarifs retenus par le service au titre des années en litige sont issus des cartes présentées et des données notamment informatiques à sa disposition. En outre, les requérants ne sont pas fondés à solliciter l'application d'un taux de perte de 5% sur le Ruinart dans la mesure où il résulte de l'instruction que ce type de champagne est exclusivement vendu en bouteilles. 
 7.  En troisième lieu, s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires des champagnes " éditions Access " et " éditions Dilemme ", M. C et Mme E soutiennent que la reconstitution des champagnes " Editions " basée sur le seul résultat des traitements informatiques du dernier trimestre 2018 est sommaire et sollicitent une répartition différente du pourcentage des ventes " coupe ", " bouteille Edition " et " bouteille en salon " ainsi que l'application d'un prix de vente des bouteilles en salon inférieur à celui retenu. Toutefois, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit précédemment, que le service vérificateur a appliqué les tarifs ressortant des cartes présentées et des données à sa disposition, quand bien même ces dernières pour celles issues des relevés informatiques étaient parcellaires, et a retenu les réponses données par Mme E soit dans le cadre des questionnaires qui lui avaient été soumis, soit lors des entretiens avec cette dernière. Dans ce cadre, il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 21 juillet 2020 adressée à la A C B, que le service a finalement retenu lors du contrôle, à la demande de Mme E, un prorata de répartition du volume total des ventes de champagne de 75 % du volume total à l'établissement le Dilemme et 25 % à l'établissement l'Access au lieu respectivement de 85 % et 15 %, ainsi que les proratas de réparation internes au sein de ces deux établissements entre les ventes de bouteilles de champagne en salle et salon et les ventes en coupes, soit pour l'établissement l'Access, 60 % pour les ventes en bouteilles et 40 % pour les ventes en coupes, au lieu respectivement de 22 % et 78 %. En outre, il résulte de l'instruction que le service a retenu une répartition ad hoc des ventes en salon au sein de l'établissement le Dilemme tenant compte des différents tarifs de bouteille. Par suite, il ne résulte pas de l'instruction que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en œuvre par le service serait à ce titre excessivement sommaire, ou radicalement viciée. 
 8. En quatrième lieu, si M. C et Mme E soutiennent qu'il y a lieu de retenir un taux de perte de 3 % concernant le chiffre d'affaires bières du fait de nombreux vols et erreurs de commande, ils ne produisent aucune pièce à l'appui de ses allégations de nature à justifier l'application du taux de perte dont ils se prévalent. 
 9. En dernier lieu, si M. C et Mme E soutiennent qu'il y a lieu de retenir un taux de perte de 7 % concernant le chiffre d'affaires des boissons alcoolisés (hors bières, champagnes et mousseux), ils ne produisent aucune pièce à l'appui de leurs allégations alors que Mme E n'a fait état durant les opérations de vérification d'aucune perte sur ce type de produits, et que par ailleurs un taux de 10 % a été globalement retenu au titre des offerts. 
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués : 
 10. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. La qualité de seul maître de l'affaire suffit en outre à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en l'application de l'article 111 c du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard. 
 11. Il résulte de l'instruction que la A C B est cogérée par M. C et Mme E, tous deux pacsés et membres du même foyer fiscal et est détenue à 90 % par M. C, le solde étant détenu par son fils âgé de 7 ans. En outre, il est constant que lors du dernier entretien Mme E a indiqué au service que les contrats de travail des employés ainsi que les contrats conclus avec les fournisseurs étaient signés indifféremment par M. C ou elle-même, qu'ils disposaient tous deux de la signature bancaire sur les comptes de la société. S'agissant des deux membres d'un même foyer fiscal, l'administration a ainsi pu regarder à bon droit M. C et Mme E comme seuls maîtres de l'affaire. Elle apporte, par suite, la preuve de l'appréhension par les intéressés des revenus distribués par la A C B qu'ils contrôlent, la circonstance qu'ils n'auraient pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard. 
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 13. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications en litige, l'administration a relevé dans la proposition de rectification que M. C et Mme E étaient tous deux cogérants de la A C Banon qu'ils contrôlent en leur qualité de maître de l'affaire et qu'ils ne pouvaient ignorer la minoration de près d'un tiers du chiffre d'affaires déclaré correspondant aux revenus distribués. Au vu de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, que les requérants ont sciemment tenté d'éluder tout ou partie des impositions dont ils sont redevables. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il y ait lieu de procéder à la substitution de base légale sollicitée à titre subsidiaire par l'administration, que M. C et Mme E ne sont pas fondés à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018. 
 Sur les dépens : 
 15. En l'absence de dépens dans la présente instance, les conclusions présentées par M. C et Mme E sur le fondement de l'article R.761-1 du code de justice administrative doivent être, en tout état de cause, rejetées. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. C et Mme E est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et Mme D E et au directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône 
 Délibéré après l'audience le 19 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Bardad, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 L. DelahayeLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 N. Renoud-Genty 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Un greffier,