TA31 · 5ème Chambre — 24 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 novembre 2022 et 10 octobre 2023, M. D B, représenté par Me de Lagarde, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le droit de reprise de l'administration des impositions dues au titre de 2017 était prescrit et ne pouvait être prorogé par l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020, les rectifications " ayant été initiées " après la fin de l'état d'urgence sanitaire ; 
 - la motivation des rectifications ne répond pas aux exigences énoncées par les articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales et la doctrine référencée BOI-CF-IOR n° 40 et n° 80 ; 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause l'abattement renforcé de 85 % prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts ; la SARL E4 Construction, dont il a cédé les parts sociales, n'est pas issue de l'extension d'une activité préexistante ; les liens personnels, financiers ou commerciaux entre la SARL E4 Construction et les sociétés Les Demeures du Terroir et Maisons Eugie ne caractérisent pas un lien de dépendance entre ces sociétés ; 
 - il est fondé à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-30-10 n° 90 et BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20 n°s 1, 70 et 100 et de la réponse ministérielle n° 39 faite à Mme E, sénatrice, publiée au Journal officiel le 7 septembre 2017. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mai 2023, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 16 octobre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 18 décembre 2023. 
 Le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne a présenté un mémoire, enregistré le 23 février 2024, soit postérieurement à la clôture de l'instruction et n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Carotenuto,  
 - et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D B a cédé, le 26 décembre 2017, 112 parts sociales qu'il détenait dans la société à responsabilité limitée (SARL) E4 Construction qui a pour activité la construction, la réalisation de maisons individuelles et la rénovation de tous bâtiments, pour un prix de 224 000 euros, qui a généré à son profit une plus-value d'un montant de 222 293 euros. Lors de la souscription de sa déclaration de revenus 2017, M. B a appliqué l'abattement renforcé de 85% prévu au 3° du A du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a, par proposition de rectification du 20 mai 2021, remis en cause le bénéfice de l'abattement renforcé en lui substituant celui de 65 % prévu au 1 ter du même article. Il en est résulté des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017 dont M. B sollicite la décharge, en droits et majorations. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, les irrégularités qui entachent la décision par laquelle le directeur des finances publiques statue sur la réclamation du redevable ne sont, par elles-mêmes, d'aucun effet sur la régularité comme sur le bien-fondé de l'imposition. Par suite, les moyens tirés de ce que la décision rejetant la réclamation préalable aurait été insuffisamment motivée et comporterait des motifs contradictoires avec la proposition de rectification ne peuvent, en tout état de cause, être utilement invoqués à l'appui des conclusions en décharge de l'imposition litigieuse. 
 3. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 4. La proposition de rectification du 20 mai 2021 adressée par l'administration à M. B rappelle de manière suffisamment précise les bases juridiques applicables, l'administration n'étant pas tenue d'indiquer de références jurisprudentielles. Elle mentionne également le montant des valeurs d'acquisition et de cession des parts sociales, les dates respectives de ces opérations et les motifs pour lesquels elle estimait pouvoir remettre en cause l'abattement pour durée de détention résultant des déclarations du contribuable, qui était ainsi en mesure de formuler utilement ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait le 23 juillet 2021. A cet égard, l'exigence de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité vise l'énoncé et non le bien-fondé des motifs retenus. Le moyen tenant à l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit, ainsi, être écarté.  
 5. Par ailleurs, le requérant ne peut invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine référencée BOI-CF-IOR n° 40 et n° 80, qui est relative à la procédure d'imposition et ne peut être regardé comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de cet article. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la prescription :  
 6. D'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". L'article L. 189 du même livre dispose que : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun () ". 
 7. D'autre part, l'article 10 de l'ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période dispose que : " I.- Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l'administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l'article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; () ". 
 8. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que le délai de reprise en matière d'impôt sur le revenu expire en principe le 31 décembre de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, soit pour l'imposition en litige due au titre de l'année 2017, le 31 décembre 2020. Toutefois, en application des dispositions de l'article 10 de l'ordonnance du 25 mars 2020, le délai de reprise imparti à l'administration concernant les impositions litigieuses a été suspendu du 12 mars 2020 jusqu'au 23 août 2020 inclus, et expirait ainsi le 14 juin 2021. Il s'ensuit que le délai de prescription des impositions litigieuses n'était pas échu le 31 mai 2021, date à laquelle la proposition de rectification du 20 mai 2021 a été notifiée au requérant. Par suite, le moyen relatif à la prescription doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'application de l'abattement : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 9. Aux termes de l'article 150-0 D du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci () / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / () 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : () / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. () 1 quater. A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : () / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B. - L'abattement mentionné au A s'applique : 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; / () ". Il résulte de ces dispositions qu'en excluant du champ d'application de l'abattement de 85 % institué par le 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, les entreprises créées dans le cadre d'une extension d'activités préexistantes, le législateur n'a entendu refuser le bénéfice de cet avantage fiscal qu'aux entreprises qui, eu égard à la similarité ou à la complémentarité de leur objet par rapport à celui d'entreprises antérieurement créées et aux liens de dépendance qui les unissent à ces dernières, sont privées de toute autonomie réelle et constituent de simples émanations de ces entreprises préexistantes.  
 10. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si une entreprise procède d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. 
 11. Pour remettre en cause l'abattement renforcé de 85% appliqué sur la plus-value résultant de la cession par M. B des titres de la SARL E4 Construction, l'administration fiscale a considéré que cette dernière devait être considérée comme " une extension d'une activité préexistante privée d'autonomie réelle " des sociétés Les Demeures du Terroir et Maison Eugie. 
 12. Il résulte de l'instruction que la SARL E4 Construction, créée en 2000, avait pour associés MM. D, Philippe, C et F B qui détenaient chacun 25 % du capital social. Au moment de sa création, M. F B était gérant égalitaire avec M. C B de la société Les Demeures du Terroir, créée en 1985. M. C B était également le gérant de la société Maisons Eugie, créée en 1987, et détenait, avec M. F B, chacun 10 % du capital, le reste étant détenu par la société Les Demeures du Terroir, de sorte que les trois sociétés avaient des liens privilégiés. Les sociétés Les Demeures du Terroir et Maisons Eugie ont pour activité la construction et la commercialisation de maisons individuelles. Il résulte également de l'instruction et en particulier de la réponse du requérant à la demande de renseignements du 22 septembre 2021, que la SARL E4 Construction a été créée pour faire face à un besoin lié au manque d'artisans dans le département du Tarn dans le secteur du bâtiment et qu'elle réalisait les travaux de terrassement, construction du gros œuvre et la pose de carrelages. M. B a, en outre, reconnu que la SARL E4 Construction pouvait avoir, au début de sa création, des " clients communs " avec les sociétés Les Demeures du Terroir et Maison Eugie, qui étaient également elles-mêmes ses clientes et qu'à partir de 2003, elle avait diversifié ses clients, qui était des particuliers ou des sociétés en charge de la construction de maisons individuelles. Ainsi, la nature de l'activité exercée par la SARL E4 Construction, de même que sa clientèle, étaient pour l'essentiel identiques à celles des sociétés Les Demeures du Terroir et Maison Eugie. Le requérant n'apporte aucun document comptable ou commercial susceptible de démontrer que la SARL E4 Construction se serait adressée dès sa création à une clientèle différente des sociétés Les Demeures du Terroir et Maison Eugie. Par ailleurs, si dans sa réponse à la demande de renseignements, M. B a précisé que la SARL E4 Construction, pour sa prospection commerciale, disposait de bureaux d'une superficie de 120 m2, d'une secrétaire et des dépôts de plus de 200 m2, il n'apporte aucune justification alors qu'il ressort de la décision de rejet de la réclamation que le local loué ne comportait que 20 m2 d'accueil, 43 m2 de bureau et de dépôts à la suite de l'aménagement d'un bâtiment rural alors au surplus, qu'à l'adresse de son siège d'exploitation, la SARL E4 Construction louait un local à usage de dépôt couvert à la société civile immobilière Estaper's détenue à 100% par MM. D, Philippe, C et F B. Par suite, la SARL E4 Construction doit être regardée comme une extension d'activités des sociétés Les Demeures du Terroir et Maison Eugie, privée d'autonomie réelle lors de sa création au sens et pour l'application de l'article 150-0 D du code général des impôts. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'abattement de 85 %. 
 S'agissant de l'application de la doctrine administrative :  
 13. M. B n'est pas fondé, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à se prévaloir du paragraphe 90 de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-30-10, au demeurant postérieure à l'année d'imposition et de la doctrine référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20, à laquelle renvoie ce paragraphe 90 pour la définition des notions de concentration, restructuration, extension ou reprise d'activités préexistantes qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application. Il n'est pas davantage fondé à se prévaloir de la réponse ministérielle n° 39, publiée au Journal officiel le 7 septembre 2017, qui concerne l'acquisition d'un fonds de commerce préexistant plusieurs années après sa constitution. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge de l'imposition en litige.  
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D B et au directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 10 septembre 2024, à laquelle siégeaient :  
 Mme Carotenuto, présidente, 
 Mme Soddu, première conseillère, 
 Mme Mérard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 septembre 2024. 
 La présidente-rapporteure, 
 S. CAROTENUTO 
 La première assesseure, 
 N. SODDULa greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,