TA93 · 7ème Chambre — 4 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n° 2200327 du 26 avril 2022, le président du tribunal administratif de Paris a transmis au tribunal administratif de Montreuil la requête de M. et Mme B, en application des dispositions de l'article R. 351-3 du code de justice administrative. 
 Par cette requête, enregistrée au greffe du tribunal initialement saisi le 3 janvier 2022, M. et Mme B, représentés par Me Rubio, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux, des intérêts de retard et des majorations auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société KAUSAR est viciée ; 
 - s'agissant de la méthode dite " des naans " : 
 - le service n'a pas vérifié la quantité de farine utilisée annuellement par la société, alors qu'en 2016, la société en a acheté davantage, afin de la stocker pour la consommer lors des exercices ultérieurs ; 
 - le service a considéré qu'un kilo de farine permettait de fabriquer quinze naans, alors qu'il résulte de constats d'huissier qu'un kilo de farine permet de fabriquer uniquement  
 dix naans ; 
 - le prix moyen du repas (11,50 euros) retenu par le service est surévalué dès lors que le service n'a pas tenu compte du prix unique de 6 euros des plats proposés sur l'ancienne carte du restaurant, n'a pas procédé à une reconstitution en conservant des prix moyens distincts pour le midi et le soir, et n'a pas tenu compte de la circonstance que les plats les plus chers sont moins sélectionnés que les autres ; 
 - s'agissant de la méthode dite " des liquides ", le pourcentage du chiffre d'affaires afférent aux boissons n'est pas justifié ; 
 - la pénalité de 40% n'est pas justifiée dès lors que l'intention délibérée d'éluder l'impôt n'est pas établie. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête des époux B. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 6 décembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 6 février 2024. 
 Un mémoire, présenté par M. et Mme B et enregistré le 11 avril 2024, postérieurement à la clôture de l'instruction, n'a pas été communiqué. 
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, des pièces ont été demandées, le 5 septembre 2024, à l'administration fiscale pour compléter l'instruction. L'administration a produit ces pièces le 11 septembre 2024, qui ont été communiquées le  
 12 septembre 2024 aux requérants. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Dupuy-Bardot, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Nguër, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Rubio, représentant M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL KAUSAR, qui exploite un restaurant de spécialités indiennes et pakistanaises, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. La comptabilité de la société ayant été rejetée comme dépourvue de valeur probante pour les trois exercices en cause, le service a procédé à une reconstitution de recettes, qui a conduit à des rehaussements d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du même jour et une autre du 12 février 2018, le service a notifié à M. B, gérant de la société KAUSAR, et à son épouse, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 à 2016 correspondant aux revenus réputés distribués résultant des rehaussements notifiés à la société KAUSAR, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ainsi que la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Dans le cadre de la présente instance, M. et Mme B demandent la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de la société KAUSAR : 
 2. Le service affirme sans être contredit qu'en l'absence de justificatifs détaillés des ventes et de tickets de caisse de la société KAUSAR, il a pu regarder cette comptabilité comme non probante et, par suite, la rejeter. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société KAUSAR, le service a mis en œuvre la méthode dite " des naans " et la méthode dite " des boissons " puis a retenu, comme chiffre d'affaires pour chaque période vérifiée, le montant du chiffre d'affaires moyen obtenu avec ces deux méthodes. M. et Mme B se bornent à contester les résultats obtenus à partir des méthodes de reconstitution ainsi employées. 
 S'agissant de la méthode dite " des naans " : 
 3. Il résulte de l'instruction que M. B ayant précisé, lors de la vérification de la comptabilité de la société KAUSAR, que chaque repas était accompagné d'un naan, la vérificatrice a déterminé le nombre de naans fabriqués dans l'année pour déterminer le nombre de repas consommés. Pour ce faire, en raison du caractère inexploitable des stocks, la vérificatrice a déterminé le nombre de kilos de farine achetés au cours de chaque année, dont elle a déduit une perte de 10%, et, en accord avec le gérant et le comptable, a retenu qu'un kilo de farine permettait de fabriquer quinze naans. Elle a ainsi calculé le nombre de naans fabriqués chaque année, dont elle a déduit les naans consommés par le personnel et offerts. L'administration a ensuite calculé le prix moyen d'un repas à partir des prix figurant sur la carte en vigueur lors du contrôle, en retenant une baisse de 15% dès lors que le restaurant avait été entièrement rénové au début de l'année 2015 et que les prix avaient été augmentés après cette rénovation. Pour le repas du midi, le prix moyen retenu dans la réponse aux observations de la société Kausar a été calculé sur la base plat+boisson+café/thé (10 euros), et pour le repas du soir, sur la base entrée+plat+boisson+thé/café (13 euros). Le prix moyen d'un repas retenu par l'administration est donc de 11,50 euros. 
 Quant à la quantité de farine utilisée au cours de la période litigieuse : 
 4. Les requérants soutiennent que le service est parti du postulat erroné que toute la farine achetée au cours d'une année était consommée cette même année, et indiquent que  
 M. B a acheté en 2016 une quantité de farine supérieure à celle utilisée dans l'année pour la stocker pour les exercices ultérieurs. Cependant, il résulte de l'instruction que les stocks d'entrée et de sortie du restaurant étaient inexploitables, faisant ainsi obstacle à la détermination précise de la quantité de farine consommée au cours d'une année, et les requérants n'établissent pas par leurs seules allégations qu'une partie de la farine achetée en 2016 aurait été conservée pour les années ultérieures. Le service pouvait donc à bon droit se fonder sur la quantité de farine achetée au cours d'une année pour déterminer le nombre de naans fabriqués et vendus au cours de cette même année. 
 Quant au nombre de naans fabriqués avec un kilogramme de farine : 
 5. Les requérants soutiennent qu'un kilogramme de farine permet de fabriquer  
 dix naans, et non quinze comme l'a considéré le service, en produisant un constat d'huissier du  
 22 janvier 2019 établi au sein du restaurant selon lequel quarante naans ont été fabriqués avec  
 4 kilogrammes de farine, ainsi qu'un procès-verbal faisant état de constatations similaires les  
 23 et 31 mars 2022 et 9 et 10 avril 2022. Il résulte toutefois de l'instruction que le nombre de  
 quinze naans préparés avec un kilogramme de farine a été retenu par la vérificatrice en accord avec le gérant et le comptable, et les constats d'huissier produits par les requérants, qui n'établissent au demeurant pas que la recette à cette date était la même que celle utilisée lors des opérations de contrôle ou au cours des années d'imposition litigieuses, sont insuffisants pour remettre en cause la méthode utilisée par le service. 
 Quant au prix moyen d'un repas : 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le service a retenu un prix moyen de 6,91 euros par plat sur la base de la carte en vigueur lors du contrôle. Si les requérants soutiennent que l'ancienne carte du restaurant, élaborée avant les travaux de rénovation du restaurant à la fin de l'année 2014 et au début de l'année 2015, prévoyait un prix unique de 6 euros pour tous les plats, ils n'ont pas été en mesure de produire cette carte lors du contrôle ni ne la versent à l'instance. Au demeurant, pour tenir compte de l'impact probable des travaux sur les prix, le service a retenu une minoration de 15 % du prix moyen d'un repas. 
 7. En deuxième lieu, les requérants reprochent au service d'avoir calculé la moyenne des prix moyens des repas du midi et du soir pour procéder à la reconstitution au lieu de conserver les prix moyens distincts pour ces deux repas. Il résulte de l'instruction que si l'administration a admis que les prix moyens des repas du midi et du soir étaient distincts ainsi qu'il a été dit au point 3, elle a calculé la moyenne entre ces deux prix afin d'obtenir le prix moyen d'un repas sur l'ensemble de la journée. Cependant, en l'absence de tickets de caisse et de fiches de commande, l'administration ne pouvait déterminer quelle avait été la part de repas servis le midi et celle des repas servis le soir au cours de la période litigieuse, et les quatre constats d'huissier réalisés en janvier 2019, postérieurement aux opérations de contrôle, ne constituent pas un échantillonnage suffisamment probant pour les déterminer. 
 8. Enfin, si les requérants estiment que le prix moyen du repas aurait dû être pondéré selon la consommation type des clients, ces derniers ayant tendance à moins commander les plats les plus chers, les quatre constats d'huissier, qui constatent pour le midi les prix moyens de 9,87 euros et 11,60 euros, et pour le soir les prix moyens de 10,52 euros et 10,80 euros, sont insuffisants pour remettre en cause la méthode de l'administration. 
 9. Il résulte de ce qui précède que les requérants sont défaillants à démontrer que la méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration fiscale, telle que décrite aux points précédents, serait radicalement viciée ou excessivement sommaire. 
 S'agissant de la méthode dite " des boissons " : 
 10. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société KAUSAR selon la méthode des " boissons ", l'administration a déterminé les quantités des différentes boissons vendues à partir des factures d'achats des canettes de 33 cl, des bouteilles de 25 cl et 50 cl, ainsi que des bouteilles de jus de fruit de 1,5 l. Après avoir déduit les boissons consommées par le personnel ou offertes ainsi que les pertes, elle a valorisé de nombre de boissons pour déterminer le chiffre d'affaires des liquides à partir du prix de vente moyen pratiqué par la société. A partir des déclarations du gérant, elle a établi la proportion entre le chiffre d'affaires des liquides et le chiffres d'affaires total de la société (6% en 2014 et 7% en 2015 et 2016), puis elle a appliqué cette proportion au chiffre d'affaires " boissons " reconstitué pour obtenir le chiffre d'affaires total reconstitué.  
 11. Les époux B contestent la proportion du chiffre d'affaires des boissons dans le chiffre d'affaires total retenu par l'administration, et soutiennent que celui-ci devrait être fixé à 6,73 % pour les trois années en litige. Toutefois, il résulte de l'instruction que le taux retenu lors du contrôle a été arrêté, en l'absence de ticket Z et de détail des ventes, en accord avec le gérant, et les requérants n'apportent aucune justification à l'appui des taux qu'ils proposent. 
 12. Il résulte de ce qui précède que les requérants demeurent défaillants à démontrer que la méthode de reconstitution ainsi mise en œuvre par l'administration fiscale, telle que décrite aux points précédents, serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités infligées à M. et Mme B : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 14. En retenant que M. B, en qualité de maître de l'affaire, ce qu'il ne conteste pas, ne pouvait ignorer ni que des recettes avaient été dissimulées ni que ces recettes constituaient des revenus qu'il devait déclarer, l'administration doit être regardée comme établissant le manquement délibéré de l'intéressé, et par voie de conséquence son intention d'éluder l'impôt. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à solliciter la décharge des pénalités auxquelles ils ont été assujettis sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes et intérêts de retard. 
 Sur les frais d'instance : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme demandée par les requérants au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 :  Le présent jugement sera notifié à M. A B, Mme C B et au directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis. 
 Délibéré après l'audience du 14 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Charret, président, 
 Mme Tahiri, première conseillère, 
 Mme Dupuy-Bardot, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 N. Dupuy-Bardot 
 Le président, 
 J. Charret 
 La greffière, 
 L. Valcy 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et au ministre chargé du budget et des comptes publics, chacun en ce qui les concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.