TA38 · 7ème Chambre — 25 juillet 2025

Vu les procédures suivantes : 
 I - Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 octobre 2022 et le 17 avril 2025, sous le n° 2207078, Mme A B, représentée par la SELARL Arbor Tournoud et associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle ne saurait être imposée sur le fondement des articles 109 et 111 du code général des impôts dès lors que la SCI Egregore n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés au sens des articles 108 et 206 du code général des impôts en l'absence d'intention spéculative lors des opérations de cession des biens immobiliers ; 
 - elle ne saurait être imposée sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts ; 
 - elle ne saurait être imposée sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ; 
 - en fondant l'application des majorations pour manquement délibéré sur les agissements de M. C, décédé le 23 septembre 2019, le service ne justifie pas qu'elle soit redevable de telles majorations au regard du principe de personnalité des peines ;  
 - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées en l'absence de revenus distribués et d'intention d'éluder l'impôt.  
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 12 avril 2023 et le 28 avril 2025, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 II - Par une réclamation du 27 décembre 2024 soumise d'office au tribunal en application du dernier alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et un mémoire complémentaire, enregistrés sous le n° 2505529 le 22 mai 2025 et le 24 juin 2025 (ce dernier non communiqué), Mme A B, représentée par la SELARL Arbor Tournoud et associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que la proposition de rectification n'est pas motivée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 22 mai 2025, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que le moyen soulevé par la requérante n'est pas fondé. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI Egregore, constituée le 9 juillet 2015, a acquis le 4 septembre 2015, auprès de la commune de Miribel-les-Echelles, un tènement immobilier pour un prix de 270 000 euros au lieudit " A l'Eglise ", comprenant un bâtiment intégrant une ancienne salle des fêtes ainsi qu'une chapelle, un bâtiment à usage d'habitation, une ancienne blanchisserie et un autre immeuble. Elle a procédé, au cours de l'année 2016, à quatre ventes pour un montant de 280 000 euros, au cours de l'année 2017, à quatre ventes pour un montant de 472 000 euros et, au cours de l'année 2018, à une vente pour un montant de 175 000 euros. Estimant que la SCI Egregore exerçait en réalité une activité de marchand de biens et qu'elle devait être soumise à l'impôt sur les sociétés, le service lui a notifié un rehaussement de ses résultats imposables. Parallèlement, il a regardé ses deux associés, M. C, décédé le 23 septembre 2019, et Mme B, sa veuve, comme bénéficiaires de revenus distribués par la société et leur a notifié, par une proposition de rectification du 2 avril 2021, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assortis de pénalités pour manquement délibéré, au titre des années 2017 et 2018. Ces rehaussements ont été contestés le 16 avril 2021 par Mme B. Les rectifications ayant été intégralement maintenues, le service a mis en recouvrement, le 30 avril 2022, au titre de l'année 2017, la somme totale de 348 789 euros et, au titre de l'année 2018, la somme totale de 63 938 euros. La réclamation de Mme B du 27 mai 2022 a été rejetée le 30 septembre 2022. L'intéressée a formé une demande de décharge des impositions en cause par une requête enregistrée sous le n° 2207078. En application du dernier alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, l'administration a soumis d'office au tribunal la seconde réclamation de Mme B du 27 décembre 2024, enregistrée sous le n° 2505529.  
 2. Les requêtes susvisées présentées par le même contribuable ont fait l'objet d'une instruction commune. Dès lors, il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 2 avril 2021, notifiée à M. C et Mme B, comporte les motifs pour lesquels l'administration a regardé M. C, à raison de sa qualité de gérant de la SCI Egregore, comme le maître de l'affaire et comme étant, à ce titre, présumé avoir appréhendé les revenus distribués par cette société résultant d'omissions de déclaration de bénéfices imposables à hauteur de 358 920 euros au titre de l'exercice 2017 et de 147 597 euros au titre de l'exercice 2018. Si la requérante soutient que la proposition de rectification adressée à la SCI Egregore n'était pas jointe à la proposition de rectification qui lui a été notifiée personnellement et qu'elle était silencieuse sur les modalités de détermination des revenus en cause, l'administration fait valoir sans être contestée sur ce point, qu'une copie de la proposition de rectification adressée à la SCI Egregore, qui précisait les modalités de détermination des bénéfices reconstitués, a été adressée et distribuée à Mme B le 9 avril 2021. Par ailleurs, si le service n'a pas opéré de distinction entre les dispositions du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts et celles du c de l'article 111 du code général des impôts pour justifier des rehaussements, cette circonstance est sans incidence sur l'appréciation de la suffisance de motivation de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, soulevé en ces différentes branches, doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 5. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre () ". Aux termes de l'article 109 de ce code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 6. D'autre part, aux termes du I de l'article 35 du code général des impôts : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles () ". Aux termes du 2 de l'article 206 du même code, définissant le champ d'application de l'impôt sur les sociétés : " () les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt () si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () ". L'application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel.  
 7. Ainsi qu'il a été précisé au point 1, la SCI Egregore, constituée le 9 juillet 2015, a acquis le 4 septembre 2015, auprès de la commune de Miribel-les-Echelles, un tènement immobilier pour un prix de 270 000 euros au lieudit " A l'Eglise ", comprenant un bâtiment intégrant une ancienne salle des fêtes et une chapelle, un bâtiment à usage d'habitation, une ancienne blanchisserie et un autre immeuble.  
 8. Au cours de l'année 2016, la société a bénéficié d'une non-opposition à déclaration préalable de travaux le 2 mars 2016 afin de réaliser quatorze appartements et des bureaux de santé dans l'immeuble " l'Alumnat ". Le 3 mai 2016, elle a cédé à M. C et Mme B cinq lots de l'immeuble " l'Alumnat " comprenant trois appartements pour un montant total de 115 000 euros. Le 6 mai 2016, elle a cédé le bâtiment à usage de blanchisserie à un ancien associé pour un prix de 15 000 euros. Le 24 mai 2016, elle a cédé un bâtiment à usage d'habitation " La Philo " pour un montant de 80 000 euros à M. C et Mme B. Le 1er décembre 2016, elle a cédé à des particuliers deux lots de l'immeuble " l'Alumnat " intégrant deux appartements pour un prix de 70 000 euros. Le 30 mai 2017, elle a cédé un lot de l'immeuble " l'Alumnat " pour un prix de 30 000 euros. Le 23 juin 2017, elle a cédé une parcelle de terrain à viabiliser et à bâtir, issue d'une division parcellaire, pour un montant de 28 000 euros. Le 24 juillet 2017, elle a cédé un appartement de l'immeuble " l'Alumnat " pour un montant de 129 000 euros. Le 9 octobre 2017, elle un cédé un local professionnel de l'immeuble " l'Alumnat " pour un prix de 285 000 euros. Au cours de l'année 2018, elle a cédé un appartement de l'immeuble " l'Alumnat " pour un montant de 175 000 euros. 
 9. Dans ces conditions, et en l'absence de contestation sur ce point par la requérante, les cessions consenties par la SCI Egregore, au regard de leur nombre et leur fréquence, y compris en 2017 et 2018, ont revêtu un caractère habituel au sens des dispositions du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts. 
 10. En outre, il résulte de l'instruction que les neuf ventes réalisées par la SCI Egregore sont intervenues rapidement après l'acquisition du tènement en cause. Ainsi qu'il est relevé au point 8, la SCI Egregore a bénéficié d'autorisations d'urbanisme délivrées peu de temps après l'acquisition du tènement afin de créer quatorze appartements et des bureaux de santé dans un des immeubles qui lui appartiennent et de procéder à une division parcellaire. Par ailleurs, les statuts de la SCI Egregore n'excluent pas qu'elle puisse acquérir des biens en vue de les céder. Les ventes intervenues en 2017 et en 2018 ont été réalisées au profit de tiers à la société. Les seuls loyers qu'elle a perçus concernent l'exercice 2018 et s'élèvent à 20 046 euros seulement. La requérante ne verse aucune pièce permettant d'attester que l'importante plus-value réalisée par la SCI Egregore était destinée à financer des travaux de restauration des biens. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu que les opérations de cession procédaient d'une intention spéculative. 
 11. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle ne saurait être imposée au titre des revenus de capitaux mobiliers dès lors que la SCI Egregore ne serait pas redevable de l'impôt sur les sociétés. 
 12. En deuxième lieu, il résulte des propositions de rectification versées à l'instance que le vérificateur, après avoir calculé le bénéfice imposable de la SCI Egregore, a relevé qu'elle avait omis de déclarer 358 920 euros de bénéfice imposable au titre de l'exercice 2017 et 147 597 euros de bénéfice imposable au titre de l'exercice 2018. Le vérificateur a constaté que M. C était le maître de l'affaire dès lors qu'il détenait en son nom propre 50 % des parts de la SCI Egregore, qu'il était gérant et la seule personne habilitée à engager financièrement la société. Il a considéré en conséquence que l'intéressé était bénéficiaire des recettes reconstituées. Contrairement à ce qui est soutenu, par ces éléments, l'administration apporte la preuve de l'existence et du montant des distributions. En outre, la requérante n'apporte aucun élément justifiant que ces sommes seraient demeurées dans l'entreprise et ne conteste pas que M. C était le maître de l'affaire. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a imposé ces sommes sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 13. En dernier lieu, la circonstance, à la supposer établie, que les sommes en litige ne seraient pas imposables au titre du c de l'article 111 du code général des impôts est sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements dès lors que ceux-ci sont légalement fondés sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du même code. 
 Sur les pénalités : 
 14. En premier lieu, d'une part, en vertu de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 40 % lorsque le contribuable a délibérément entendu se soustraire à l'impôt. Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 15. D'autre part, aux termes du deuxième alinéa du 1 de l'article 6 du code général des impôts : " Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge () ". Aux termes de la première phrase du premier alinéa de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal ". Aux termes du I de l'article 1754 de ce code : " Le recouvrement et le contentieux des pénalités calculées sur un impôt sont régis par les dispositions applicables à cet impôt. ". 
 16. Lorsqu'elle assortit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une majoration tendant à réprimer le comportement d'un contribuable, l'administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines, lequel s'oppose à ce qu'une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n'a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime. Ce principe doit, toutefois, être concilié avec le régime de l'imposition commune prévu à l'article 6 du code général des impôts et avec les modalités de calcul de cette imposition fixées par l'article 156 du même code. Ainsi, si lorsqu'un seul des époux a pris part à des agissements fautifs, les sanctions fiscales en résultant doivent être regardées comme ayant été prononcées uniquement à son encontre, cela ne fait pas obstacle à ce que les pénalités encourues à raison des agissements de l'un seulement des conjoints soient mises à la charge commune des membres de ce couple. Par suite, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir du principe de personnalité des peines pour soutenir que les pénalités en cause ne sauraient être mises à sa charge en raison des agissements M. C, décédé le 23 septembre 2019. 
 17. En second lieu, en relevant dans la proposition de rectification du 2 avril 2021, au regard des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, que M. C avait bénéficié, en tant que maître de l'affaire de la SCI Egregore, de recettes dissimulées, l'administration établit l'intention de celui-ci d'éluder l'impôt. Ainsi et dès lors que les rehaussements sont fondés, c'est à bon droit que l'administration a prononcé les majorations en cause. 
 18. Il résulte de ce qui précède que les requêtes de Mme B doivent être rejetées, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de Mme B sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 4 juillet 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 juillet 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 T. RUOCCO-NARDO 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 2, 2505529