TA78 · 7éme chambre — 20 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 10 octobre 2022, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pharmacie de Saint Nom, représentée par l'AARPI Adven, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019, ainsi que des intérêts de retard y afférents ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle était fondée, pour apprécier la valeur de ses provisions pour dépréciation d'actif, à changer de méthode comptable pour l'exercice clos en 2019 en vue de rechercher une meilleure information financière ; 
 - elle était fondée à comptabiliser de telles provisions, la valorisation de son fonds de commerce ayant significativement baissé, ainsi que le révèlent les tests de dépréciation qu'elle a fait procéder ; 
 - il existait des indices externes et internes de baisse de valeur, notamment tirés de l'évolution générale du marché des pharmacies révélés par l'étude menée par la société Interfimo, ce qui lui permettait de procéder à des tests de dépréciation ; 
 - le service ne pouvait réintégrer l'intégralité de la provision litigieuse alors qu'une réintégration partielle était possible. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 janvier 2023, l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lutz, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Jackson, représentant l'EURL Pharmacie de St Nom. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pharmacie de Saint Nom exploite une officine de pharmacie située à Saint-Nom-la-Bretèche, qu'elle a acquise en 2009. Elle a fait l'objet d'un examen de comptabilité au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019. À l'issue de celui-ci, le service a remis en cause les provisions comptabilisées par la société pour dépréciation d'actif, à hauteur de 72 534 euros pour l'exercice clos le 31 mars 2017, 54 000 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2018 et 29 959 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2019. Après avoir réintégré ces provisions dans ses bases imposables, le service l'a ainsi assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ces exercices, pour un montant total en droits et intérêts de retard de 58 917 euros. Après avoir vainement réclamé, l'EURL Pharmacie de Saint Nom demande par sa requête la décharge de ces cotisations et des intérêts de retard y afférents. 
 2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.  
 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 214-5 du plan comptable général : " La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. " Aux termes de son article 214-15 : " La dépréciation des éléments d'actif doit être évaluée par l'entreprise à chaque clôture, au moyen d'un test de dépréciation effectué dès qu'existe un indice de perte de valeur. Ce test qui consiste à comparer la valeur nette comptable du bien à sa valeur actuelle concerne aussi bien les immobilisations amortissables que non-amortissables. Si cette comparaison confirme la perte de valeur, l'entreprise constate dans ses comptes une dépréciation du bien concerné. " Son article 214-16 dispose que : " Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants :/ Externes : valeur de marché, changements importants, taux d'intérêt ou de rendement, / Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d'utilisation, performances inférieures aux prévisions. "  
 5. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions précitées, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. 
 6. Pour procéder à l'inscription dans sa comptabilité et à la déduction fiscale des provisions litigieuses, la société requérante s'est fondée sur trois tests de dépréciation qu'elle a fait réaliser à l'issue de chaque exercice contrôlé et qui révèleraient une valeur du fonds de commerce inférieure à celle portée à l'actif de la société. Toutefois, il résulte de l'instruction que la société a changé de méthode d'évaluation à plusieurs reprises, faisant référence à une méthode fondée sur le chiffre d'affaires jusqu'à l'exercice clos en 2016, puis a utilisé une méthode basée sur l'excédent brut d'exploitation pour les exercices clos en 2017 et 2018, avant de revenir à une méthode fondée sur le chiffre d'affaires pour l'exercice clos en 2019. En se bornant à justifier ces changements de méthode par une volonté de parvenir à une meilleure information de la situation financière de la société, sans mieux les justifier, et alors même que l'étude menée par le cabinet Interfimo dont se prévaut la société recommande de retenir la seule méthode de l'excédent brut d'exploitation, la requérante a méconnu le principe de permanence des méthodes comptables énoncé à l'article L. 132-17 du code de commerce précité, dont les dispositions réservent la possibilité de changement de méthode à des situations exceptionnelles dûment justifiées. 
 7. Par ailleurs, pour justifier d'indices de dépréciation rendant nécessaire le recours à des tests de dépréciation, la société se prévaut, au titre des indices externes, d'une baisse générale du secteur d'activité des pharmacies et de la baisse de valorisation des officines de pharmacie. Toutefois, l'étude en ce sens menée par le cabinet Interfimo dont elle se prévaut ne fait état que d'éléments statistiques correspondant à une moyenne nationale et ne font donc nullement état des conditions d'exploitation propres au fonds de commerce exploité, cette étude précisant d'ailleurs que de fortes disparités existent en fonction de l'emplacement et de la taille des officines, tandis que les prix moyens de cession restent relativement stables. Si la société évoque également, au titre des indices externes de dépréciation, l'introduction d'honoraires de dispensation en 2015 et l'entrée en vigueur d'un nouvel arrêté de marge en 2018, elle n'explique pas en quoi ces modifications législatives ont eu une influence sur son résultat ni ne fournit d'éléments chiffrés à cet égard. En ce qui concerne les indices internes de dépréciation, si la société indique avoir subi la concurrence accrue d'un centre commercial situé à proximité, celui-ci existait déjà lors de l'acquisition du fonds de commerce et la requérante n'indique en tout état de cause pas la proportion de clients qu'elle aurait perdus du fait de cette proximité. La société se prévaut également de la structure de sa clientèle, qui serait plus âgée que la moyenne nationale et dont la prise en charge nécessiterait des médicaments onéreux mais à faible marge, mais elle n'assortit là encore cette allégation d'aucune précision chiffrée, alors qu'il résulte de l'instruction que la population de Saint Nom la Bretèche, commune dont elle exploite l'unique pharmacie, connait au contraire un rajeunissement de sa population. Enfin, si la société indique avoir constaté une baisse de performance de son fonds de commerce au regard des moyennes nationales, il résulte de l'instruction que, sur la période contrôlée, son chiffre d'affaires s'est constamment accru, passant de 2 321 428 euros au 31 mars 2017 à 2 667 397 euros au 31 mars 2019, tandis que sa marge commerciale a également augmenté chaque année d'environ 2,5%. Dans ces conditions, la société ne rapporte pas la preuve d'indices de dépréciation de son fonds et n'était donc pas fondée à se prévaloir des tests de dépréciation auxquels elle a procédé pour justifier de la déduction des provisions pour dépréciation qu'elle a inscrit dans sa comptabilité.  
 8. Il résulte de ce qui précède que, compte-tenu de l'irrégularité de l'inscription des provisions litigieuses dans sa comptabilité, ainsi que de l'évolution de son chiffre d'affaires et de sa marge commerciale durant les exercices en litige, l'EURL Pharmacie de Saint Nom ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des provisions litigieuses au regard des caractéristiques de son exploitation durant la période en litige. C'est par suite à bon droit que le service a réintégré l'intégralité de ces provisions dans le résultat imposable de la société et l'a, dès lors, assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés correspondant à ces rehaussements. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de l'EURL Pharmacie de Saint Nom doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EURL Pharmacie de Saint Nom est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'Entreprise Unipersonnelle à Responsabilité Limitée Pharmacie de Saint Nom et à l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France. 
 Délibéré après l'audience du 6 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Mauny, président, 
 M. Lutz, premier conseiller, 
 M. Le Vaillant, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2025. 
 Le président, 
 Signé 
 O. Mauny 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F. Lutz 
 La greffière, 
 Signé 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2207635