TA95 · 5ème Chambre — 21 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 14 juin 2022, 28 février 2023 et 6 juillet 2023, M. A B et Mme C B, représentés par le cabinet CMS Francis Lefebvre avocats agissant par Me Boyxen, avocat, demandent au Tribunal : 
 1°) de leur octroyer un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire d'un montant de 74 056 euros au titre de l'impôt sur le revenu mis à leur charge à raison de leurs revenus de l'année 2018 et de prononcer la restitution de cette somme, correspondant à l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme B soutiennent que : 
 - en application des dispositions du 3° du 3) du E du II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016, ils sont fondés à bénéficier d'un crédit d'impôt complémentaire pour surcroît d'activité ; 
 - le transfert de leur résidence fiscale aux États-Unis, en 2019 n'est pas de nature à les priver du bénéfice de ce crédit d'impôt complémentaire ; 
 - ces dispositions n'imposent pas que le surcroît d'activité présente un caractère ponctuel. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 15 décembre 2022 et 24 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
 - l'ordonnance n° 2017-1390 du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Gabez, première conseillère ; 
 - les conclusions de M. Villette, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Boyxen. 
 M. et Mme B ont produit une note en délibéré, enregistrée le 18 octobre 2024, qui n'a pas été communiquée.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme B ont souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2018 faisant mention d'un bénéfice non commercial de 661 283 euros, correspondant aux honoraires perçus par M. B dans le cadre de son activité d'avocat. L'administration fiscale leur a octroyé un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement à hauteur de 178 836 euros et a mis à leur charge une cotisation d'impôt sur le revenu d'un montant de 74 056 euros. Estimant pouvoir bénéficier d'un crédit d'impôt complémentaire correspondant au montant de l'impôt sur le revenu mis à leur charge en 2018, M. et Mme B ont introduit une réclamation préalable le 28 décembre 2021, rejetée par l'administration par une décision du 15 avril 2022. Les requérants demandent au Tribunal de leur octroyer un crédit d'impôt complémentaire de 74 056 euros et de prononcer la restitution de la somme qu'ils ont acquittée au titre de l'année 2018. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 2. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3. D'une part, aux termes du A  du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, dans sa rédaction issue de l'article 2 de l'ordonnance n° 2017-1390 du       22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. ". Aux termes du B du II du même article : " Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / () ".  
 4. D'autre part, aux termes du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, dans sa dans sa rédaction issue de l'article 2 de l'ordonnance n° 2017-1390 du 22 septembre 2017 : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. / () / 3° En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015 ,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019.  
 6. Un contribuable peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu'il est nul, former auprès de l'administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d'un complément de crédit d'impôt permettant d'éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité de 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019. Un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2018 qui déménage et fixe sa résidence fiscale à l'étranger l'année suivante peut, dans les mêmes conditions, bénéficier d'un crédit d'impôt complémentaire sur le fondement du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, sans qu'y fasse obstacle l'absence de bénéfice imposable en France au titre de l'année 2019 lié à son changement de résidence, lequel doit être considéré comme nul. 
 7. Il en résulte que M. et Mme B sont fondés à soutenir que l'administration fiscale n'a pas légalement pu leur refuser le bénéfice d'un complément de crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement au motif qu'ils avaient transféré leur résidence fiscale aux États-Unis en 2019 et qu'ils ne justifiaient en conséquence au titre de cette année, d'aucun bénéfice imposable en France dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 8. Toutefois, cette seule condition ne permet pas aux requérants d'obtenir le complément de crédit d'impôt demandé éliminant la totalité de l'impôt sur le revenu dû au titre des bénéfices réalisés par M. B en 2018. En effet, comme indiqué précédemment, l'octroi d'un complément de crédit d'impôt de modernisation du recouvrement sur le fondement du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 est subordonné à la condition que le contribuable établisse que la part des bénéfices qu'il a réalisés au titre de l'année 2018, excédant celui des quatre années de référence, correspond à un surcroît d'activité de sa part au cours de l'année en cause et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité qu'il aurait réalisée, respectivement, en 2017 ou 2019. 
 9. Il résulte de l'instruction que les bénéfices non commerciaux déclarés par M. et Mme B au titre de la période comprise entre 2015 et 2018 ont augmenté. M. et Mme B soutiennent que ces chiffres traduisent le développement croissant de l'activité d'avocat de M. B et produisent au soutien de leurs allégations les liasses fiscales des années dont il s'agit, mentionnant notamment le montant total des honoraires perçus par M. B. Ces éléments permettent de comparer l'activité globale de l'année 2018 à celles des trois années précédentes et traduisent une augmentation des honoraires perçus. Toutefois, en l'absence de document permettant d'analyser précisément l'activité professionnelle de M. B et d'identifier les causes et l'origine de l'augmentation de ses bénéfices en 2018, les requérants ne justifient pas que la hausse de bénéfices constatée au titre de l'année 2018 procèderait uniquement d'un surcroit de l'activité déployée par M. B ouvrant droit à un complément de crédit d'impôt modernisation pour le recouvrement sur le fondement du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016. 
 10. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la restitution des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2018, à concurrence de la somme de 74 056 euros. 
 Sur les conclusions aux fins d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. Les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme B doivent, par suite, être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er :  La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et Mme C B et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Kelfani, président, Mme Gabez, première conseillère, et Mme Bergantz, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 signé 
 C. GABEZ 
 Le président, 
 signé 
 K. KELFANI 
 Le greffier, 
 signé 
 D. HAUDE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.