TA93 · 1ère chambre — 23 janvier 2024

Vu la procédure suivante :  
 I. Par une requête, enregistré le 30 mai 2022 sous le n° 2208841, la Caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel Centre-Loire demande au tribunal de prononcer la restitution du rappel de taxe sur les salaires et des intérêts de retard correspondants mis à sa charge pour un montant total de 79 081 euros au titre de l'année 2017.  
 Elle soutient que :  
 - à titre principal, les Caisses régionales employant des salariés relevant du régime agricole de sécurité sociale, les dispositions du code de la sécurité sociale sont inapplicables pour la détermination des rémunérations entrant dans l'assiette de la taxe sur les salaires dont elles sont redevables ; 
 - il convient, au contraire, de faire application des dispositions du code rural et de la pêche maritime, en vertu desquelles les rémunérations des directeurs généraux n'entrent pas dans l'assiette de la taxe sur les salaires, dès lors que ces personnes n'appartiennent pas à la liste exhaustive fixée par l'article L. 722-20 de ce code ; 
 - à titre subsidiaire, en raison du statut spécifique des Caisses régionales, sociétés coopératives à capital variable relevant de la loi sur les coopérations, leurs directeurs généraux ne sont pas assimilables aux mandataires sociaux visés à l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, si bien que leurs rémunérations n'entrent pas dans l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2022, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens qu'elle comporte ne sont pas fondés. 
 Une ordonnance du 5 janvier 2023 a fixé la clôture d'instruction au 1er mars 2023. 
 II. Par une requête, enregistrée le 13 février 2023 sous le n° 2301795, la Caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel Centre-Loire demande au tribunal de prononcer la décharge du rappel de taxe sur les salaires et des intérêts de retard correspondants mis à sa charge pour un montant total de 63 877 euros au titre de l'année 2018. 
 Elle soulève les mêmes moyens, dans les mêmes termes, que dans la requête n° 2208841. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2023, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens qu'elle comporte ne sont pas fondés 
 Une ordonnance du 6 avril 2023 a fixé la clôture d'instruction au 1er septembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience, au cours de laquelle ont été entendus le rapport de M. Doyelle, premier conseiller, et les conclusions de M. Iss, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La Caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel Centre-Loire a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant respectivement sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017 et sur celle courant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2019. Au terme de ces contrôles, le service vérificateur lui a adressé des propositions de rectification en date du 21 décembre 2020 et du 9 septembre 2021 mettant à sa charge des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires, assorties d'intérêts de retard, respectivement pour des montants totaux de 79 081 euros au titre de l'année 2017 et de 63 877 euros au titre de l'année 2018, qui ont été mis en recouvrement le 15 novembre 2021 et le 31 janvier 2022. La CRCAM Centre-Loire a déposé des réclamations contentieuses les 30 décembre 2021 et le 7 décembre 2022 qui ont fait l'objet de décisions de rejet les 4 avril et 21 décembre 2022. La Caisse requérante demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires et des intérêts de retard mis à sa charge au titre de la taxe sur les salaires des années 2017 et 2018. 
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes susvisées concernent le même contribuable, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul jugement. 
 Sur l'assujettissement de la Caisse régionale à la taxe sur les salaires : 
 3. Aux termes de l'article 53 bis de l'annexe III au code général des impôts : " Doivent acquitter la taxe sur les salaires visée à l'article 231 du code général des impôts, () les organismes coopératifs, mutualistes et professionnels agricoles énumérés ci-après : / () Caisses de crédit agricole mutuel / () ; Unions ou fédérations des organismes précités et, généralement, tous groupements coopératifs mutualistes et professionnels agricoles régulièrement constitués. / () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que les Caisses régionales de Crédit Agricole Mutuel sont assujetties à la taxe sur les salaires instaurée par l'article 231 du code général des impôts. 
 Sur l'assujettissement des rémunérations versées au directeur général de la Caisse régionale à la taxe sur les salaires : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 S'agissant de la période courant du 1er janvier 2017 au 31 août 2018 : 
 5. D'une part, aux termes de l'article 231 du code général des impôts : " 1.  Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale : " I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l'article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () ". 
 6. D'autre part, aux termes de l'article L. 311-2 du code de la sécurité sociale : " Sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général, quel que soit leur âge et même si elles sont titulaires d'une pension, toutes les personnes quelle que soit leur nationalité, de l'un ou de l'autre sexe, salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat. " Aux termes de l'article L. 311-3 du même code : " Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2 () : / () 6° les gérants non-salariés des coopératives () / 12° Les présidents du conseil d'administration, les directeurs généraux et les directeurs généraux délégués des institutions de prévoyance, des unions d'institutions de prévoyance et des sociétés de groupe assurantiel de protection sociale ; / () 23° Les présidents et dirigeants des sociétés par actions simplifiées et des sociétés d'exercice libéral par actions simplifiées ; / () ". 
 7. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts que les sommes entrant dans l'assiette de la taxe sur les salaires sont déterminées par référence à l'assiette de la contribution sociale généralisée en vertu du renvoi opéré vers l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, inclus dans la section 1 intitulée " De la contribution sociale sur les revenus d'activités et les revenus de remplacement " au sein du chapitre 6 consacré à cette contribution. Ce dernier article vise notamment les " revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 ", personnes définies par ces articles comme " salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat. " 
 8. En l'espèce, contrairement à ce que soutient la Caisse requérante, la seule circonstance qu'elle emploie des personnes relevant du régime agricole et que son directeur général, mandataire social non-salarié, soit affilié au régime d'assurance sociale agricole et non au régime général, n'est pas de nature à faire obstacle à ce qu'il puisse être au nombre des personnes visées par l'article L. 311-2 du code de la sécurité sociale. Par suite, la Caisse régionale requérante n'est pas fondée à soutenir que les rémunérations versées à son directeur général sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires en raison de l'inapplicabilité des dispositions précitées du code de la sécurité sociale à sa situation. 
 9. En second lieu, la Caisse requérante soutient, à titre subsidiaire, qu'à supposer que les rémunérations versées à son directeur général se situent dans le champ des dispositions précitées du code de la sécurité sociale, ce dernier ne saurait entrer dans les prévisions de l'article L. 311-2 du code de la sécurité sociale dès lors qu'il ne peut être assimilé aux personnes désignées par cet article en raison du statut, non contesté, de société coopérative à capital variable et, ainsi que le révèle l'absence des fonctions de directeur général d'une Caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel, de la liste des assimilés-salariés dressée par l'article L.311-3 du code de la sécurité sociale. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction, faute pour la Caisse requérante d'apporter des éléments en ce sens qu'elle serait seule à même de détenir, que son directeur général n'entrerait pas dans la généralité du champ de l'article L. 311-2, la liste dressée par l'article L. 311-3, introduite par l'adverbe " notamment ", n'étant en tout état de cause pas limitative. Par suite, la rémunération du directeur général de la Caisse régionale requérante doit être regardée comme étant soumise à la contribution sociale généralisée et, en conséquence, à la taxe sur les salaires. 
 S'agissant de la période courant du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2018 : 
 10. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés () ". Aux termes de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ; / () ". 
 11. Il résulte des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts applicables à compter du 1er septembre 2018 que l'assiette de la taxe sur les salaires est définie par renvoi à celle de la contribution sociale généralisée, définie à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale comme l'ensemble des rémunérations perçues par les personnes physiques domiciliées en France et à la charge d'un régime obligatoire d'assurance maladie, à quelque titre que ce soit. Or, il ne résulte pas de l'instruction, faute pour la caisse requérante d'apporter des éléments en ce sens qu'elle serait seule à même de détenir, que son directeur général, dont le domicile fiscal en France est par ailleurs constant, ne relèverait d'aucun régime d'assurance maladie obligatoire. Par suite, sa rémunération est soumise à la contribution sociale généralisée et, en conséquence, à la taxe sur les salaires, la circonstance qu'il ne saurait être assimilé aux mandataires sociaux listés par l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, auquel ne renvoie pas l'article L. 136-1, étant sans incidence. 
 En ce qui concerne l'invocation de la doctrine administrative : 
 12. À supposer que la caisse requérante ait entendu invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de la doctrine administrative énoncés au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 relative aux taxes et participations sur les salaires, ce moyen ne peut qu'être écarté, dès lors que cette doctrine ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.   
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la Caisse requérante n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires, en droits et intérêts de retard, au titre des années 2017 et 2018.  
 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de la CRCAM Centre-Loire sont rejetées.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel Centre-Loire et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.  
 Délibéré après l'audience du 21 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Toutain, président, 
 - M. Doyelle, premier conseiller, 
 - M. Puechbroussou, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 janvier 2024. 
 Le rapporteur,Le président,G. DoyelleE. Toutain                  La greffière,A. Diallo        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Nos 2208841 et 2301795