TA69 · 6ème chambre — 28 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés respectivement le 29 novembre 2022 et le 22 septembre 2023, M. et Mme B et C D, représentés par Me Subra, demandent au tribunal : 
 1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant d'une part du rehaussement retenu au titre l'indemnité d'utilisation du véhicule, et d'autre part de la majoration pour manquement délibéré alors que M. D a témoigné de sa bonne foi ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve de l'appréhension par M. D des sommes en litige alors en tout état de cause que celles-ci ont bien été engagées dans l'intérêt de la société ;  
 - s'agissant de l'indemnité d'occupation de locaux personnels, il était convenu avec la société qu'elle supporte une indemnité au titre de l'utilisation par l'intéressé d'un bureau au sein de son domicile pour les besoins de son activité professionnelle et qu'elle s'inscrit ainsi dans l'intérêt de l'entreprise ; 
 - la location d'un véhicule de fonction entre également dans l'intérêt de l'entreprise dès lors que M. D est amené à se déplacer chez des clients dans le cadre de ses activités de commercialisation des produits et de suivi des installations ; si l'administration n'a procédé qu'à une réintégration d'une fraction des loyers, il lui appartient de justifier des modalités de calcul se rapportant à l'utilisation privative du véhicule, ce qu'elle n'a manifestement pas précisé ; 
 - les dépenses de fournitures et accessoires informatiques entrent nécessairement dans le cadre de l'activité de la société ; 
 - les différents frais de déplacement et de repas inhérents aux fonctions de l'intéressé sont également déductibles (BOI-BIC-CHG-40-60-10 n°140) ; 
 - la pénalité pour manquements délibérés n'est pas justifiée en l'absence d'élément intentionnel. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 1er mars 2023, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 La clôture d'instruction a été fixée au 22 septembre 2023 par ordonnance du 10 août 2023. 
 Les parties ont été informées le 19 avril 2024, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi dès lors que les sommes réintégrés dans le bénéfice imposable de la SARL Data-Perfect à hauteur de 17 858 euros en 2017, 24 305 euros en 2018 et 22 092 euros en 2019 ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au bénéfice de M. D sur le fondement du 111 a du code général des impôts. 
 Par mémoire enregistré le 24 avril 2024 en réponse au moyen relevé d'office, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône demande la substitution de base légale des impositions en litige sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts en lieu et place du a du même article.  
 Par un mémoire enregistré le 29 avril 2024, M. et Mme D ont présenté leurs observations en réponse au moyen d'ordre public. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ; 
 - et les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique ; 
 - les observations de Me Bizolon pour M. et Mme D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Data-Perfect exerce une activité de conseils en système informatique, vente de services et produits informatiques et multimédia, installation de système de téléphonie, réseau et télécom, domotique et contrôle d'accès et ses parts sociales sont détenues à hauteur de 36 % par M. et Mme B et C D, M. D étant co-gérant avec M. A jusqu'au 31 décembre 2020. Cette société a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre l'année 2017 et d'une vérification de comptabilité au titre des années 2018 et 2019, à la suite desquels M. et Mme D se sont vu notifier des rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux dans la catégorie des traitements et salaires et dans la catégorie des revenus de capitaux-mobiliers à raison de distributions en provenance de la SARL Data-Perfect. A la suite du recours hiérarchique ayant conduit à une minoration des distributions initialement retenues, les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 avril 2022. A la suite du rejet de leur réclamation préalable, M. et Mme D demandent la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019. 
 Sur la procédure d'imposition et de sanction  : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article L. 80 D du même livre : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. " 
 3. D'une part, la proposition de rectification du 7 avril 2021 adressée à M. et Mme D fait état de la désignation des impôts concernés, des années d'imposition et des bases d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées. Contrairement à ce que font valoir les requérants, cette proposition de rectification, accompagnée de ses annexes, est suffisamment précise concernant le montant de la somme annuelle de 3 000 euros remise en cause par l'administration au titre de l'indemnité d'utilisation du véhicule que s'est octroyé M. D au titre des années 2017 et 2018. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification au regard des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 4. D'autre part, la proposition de rectification du 7 avril 2021 indique expressément les motifs ayant conduit l'administration à retenir la pénalité pour manquement délibéré de 40%, et est en conséquence suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la base légale : 
 5. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : Sont notamment considérés comme revenus distribués :a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () c. Les rémunérations et avantages occultes ; " 
 6. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 7 avril 2021, que le service a réintégré dans le bénéfice imposable de la SARL Data-Perfect, d'une part, de nombreuses dépenses personnelles de M. D dont notamment des achats de lunettes dans les établissements Poiray et Hermes, d'un téléviseur, d'un Ipad et d'un home-Pod Apple, d'un aspirateur Dyson, d'un attelage et remorque de voiture, des dépenses de fournitures et accessoires informatique, des dépenses de parking et de restaurant ainsi que l'octroi par l'intéressé d'une indemnité d'occupation de locaux personnels et d'utilisation d'un véhicule, à hauteur de la somme totale de 17 858 euros en 2017, 24 305 euros en 2018 et 22 092 euros en 2019, qu'elle a regardés comme des revenus distribués au bénéfice de M. D en se fondant à tort sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, et d'autre part, différents virements bancaires effectués par la société au bénéfice de M. D d'un montant total de 1 129 euros en 2018 et 30 575 euros en 2019 qu'elle a regardés comme des revenus distribués au bénéfice de M. D sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 7. Toutefois, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande à juste titre que les sommes de 17 858 euros en 2017, 24 305 euros en 2018 et 22 092 euros soient imposées sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Il y a lieu de faire droit à cette demande de substitution de base légale, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure. 
 En ce qui concerne l'existence des distributions : 
 8. En premier lieu, si les requérants font valoir qu'il était convenu avec la société qu'elle supporte une indemnité au titre de l'utilisation par M. D d'un bureau au sein de son domicile, ainsi qu'un loyer de crédit-bail au titre de la location d'un véhicule golf, pour les besoins de son activité professionnelle. Toutefois, d'une part, il est constant qu'aucune convention n'a été conclue à ce titre entre la société et M. D concernant l'utilisation d'un bureau à son domicile personnel, qu'il n'a jamais été possible pour le service de se rendre dans cette pièce située au domicile de l'intéressé au cours des opérations de vérification alors que des bureaux étaient disponibles pour assurer des rendez-vous ou des réunions à l'adresse du siège social de la société et que M. A, second co-gérant, a refusé de valider le rapport de gestion de l'exercice en cours lorsqu'il a constaté que M. D s'octroyait cette indemnité. D'autre part, s'agissant de la location du véhicule, il est également constant qu'aucune convention n'a été conclue entre la société et M. D et que cet avantage n'est mentionné dans aucun procès-verbal de la société, alors que M. A a également refusé de valider le rapport de gestion de l'exercice en cours lorsqu'il a constaté que M. D s'octroyait cet avantage. 
 9. En deuxième lieu, les requérants font valoir que les différentes dépenses de fourniture informatique remises en cause par le service ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise s'agissant de matériels revendus aux différents clients de la société. Toutefois, si les requérants produisent à l'appui de leur requête différentes factures d'achat, ils ne produisent aucun élément probant de nature à démontrer que les différentes dépenses remises en cause par le service à ce titre, inscrites dans la comptabilité de la société au nom de M. D et correspondant à des fournitures informatiques livrées à son domicile personnel, auraient donné lieu à une refacturation auprès d'un client de la société dans le cadre de prestations rendues auprès de ses clients et que ces dépenses s'inscrivaient en l'espèce dans le cadre de son activité. 
 10. En troisième lieu, les requérants contestent la réintégration dans le bénéfice imposable de la SARL Data-Perfect de certaines dépenses de carburant, de parking et de restaurant en faisant valoir que ces dépenses sont inhérentes aux fonctions de co-gérant alors exercées par M. D. Toutefois, si les requérants produisent quelques tickets de caisse, des justificatifs d'achat de billets de train et un tableau des dépenses établi pour les besoins de la cause, les mentions figurant sur ces documents ne permettent pas de regarder ces dépenses comme revêtant un caractère professionnel, alors que dans le cadre du recours hiérarchique, le service a admis le caractère professionnel des factures présentant le libellé de la société ou des notes mentionnant un client ou un fournisseur. 
 11. En dernier lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du BOI-BIC-CHG-40-60-10 qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle énoncée au point précédent. 
 En ce qui concerne l'appréhension des distributions : 
 12. Il résulte de l'instruction que les différentes sommes en litige correspondent, soit à des achats de biens figurant dans la comptabilité de la société au nom de M. D et livrés directement à son domicile, soit à des virements bancaires effectuées par la société au bénéfice de l'intéressé. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de leur appréhension par M. D. 
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 14. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications en litige portant sur les revenus distribués, l'administration a relevé que l'élément matériel est caractérisé par l'omission dans les déclarations de M. D d'importantes sommes provenant de la SARL Data-Perfect et ce de manière répétée et que l'élément intentionnel est caractérisé par la fonction de gérant de M. D qui ne pouvait ignorer que ces sommes devaient être déclarées, qu'il a souscrit au titre des années 2017, 2018 et 2019 des déclarations qui se sont avérées minorées alors qu'il a procédé à des règlements en sa faveur ainsi qu'à des règlements par la société de sommes qui étaient sans rapport avec son activité, constitutives de dépenses personnelles, et que de la même manière, il savait que la totalité des sommes perçues en tant que salaires devaient être déclarées. Au vu de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, dont elle a la charge, que M. D a sciemment tenté d'éluder tout ou partie des impositions dont il est redevable. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme D et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 14 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Bardad, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 L. DelahayeLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 F. Abdillah 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Un greffier,