TA59 · 4ème Chambre — 20 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une réclamation adressée le 3 novembre 2011 à la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord, transmise au tribunal par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et enregistrée le 18 mai 2015, la société anonyme Habitat 62/59, représentée par Mes Leblond Lenaers et Le Cam, demande la restitution de la somme de 796 682 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge réalisée sur les reventes de terrains effectuées en 2005, acquittée en 2006. 
 Elle soutient que : 
 - elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une décision ministérielle du 28 décembre 1936 et des énonciations du paragraphe n° 16 de la documentation administrative de base 8 A-2111 et du paragraphe n° 17 de la documentation administrative de base 8 A-4111, qui permettaient de ne pas soumettre ces reventes à la taxe sur la valeur ajoutée ; elle peut revendiquer leur application a posteriori, conformément aux paragraphes n° 8 et 27 de la documentation administrative de base 13 L-1323 ; 
 - les opérations légalement imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 256 du code général des impôts, non expressément exonérées par la loi mais qui bénéficient d'une tolérance de non-imposition, ouvrent droit à déduction ; 
 - elle avait ainsi la possibilité de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le coût d'acquisition de terrains alors même que la marge réalisée à l'occasion des reventes n'était pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 mai 2015, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que l'absence de soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des cessions en litige fait obstacle à ce que la société Habitat 62/59 puisse bénéficier de l'imputation de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de viabilisation et d'aménagement des terrains à bâtir. 
 Par un mémoire en réplique, enregistré le 7 décembre 2022, la société anonyme Habitat des Hauts-de-France, venant aux droits de la société Habitat 62/59, représentée par Me Wemaëre, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution de la somme de 796 682 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge réalisée sur les reventes de terrains effectuées en 2005, acquittée en 2006 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient qu'elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 17 de la documentation administrative de base 8 A-4111, qui permettaient de ne pas soumettre ces reventes à la taxe sur la valeur ajoutée, et de la jurisprudence selon laquelle les opérations légalement imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 256 du code général des impôts, non expressément exonérées par la loi mais qui bénéficient d'une tolérance de non-imposition, ouvrent droit à déduction. 
 Par une ordonnance en date du 8 décembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 13 février 2023. 
 Un mémoire, présenté par la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord, a été enregistré le 8 février 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Quint, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Debels, substituant Me Wemaëre, avocat de la société Habitat des Hauts-de-France. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Habitat 62/59, qui exerçait une activité de bailleur social, ainsi qu'une activité d'aménageur lotisseur, a cédé en 2005 à des personnes physiques, en vue de la construction par celles-ci d'immeubles à usage d'habitation, des terrains à bâtir issus de la division en lots de terrains qu'elle avait initialement acquis en vue d'y construire elle-même des immeubles neufs. La société a porté dans sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée du mois de février 2006 la taxe afférente à ces cessions, d'un montant de 796 682 euros, déterminée selon le régime prévu au 6° de l'article 257 du code général des impôts. Estimant cependant que ces cessions bénéficiaient d'une exonération sur le fondement d'une tolérance administrative, la société Habitat des Hauts-de-France, venant aux droits de la société Habitat 62/59, demande au tribunal de prononcer la restitution de la somme correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait ainsi été acquittée par erreur. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 6° Sous réserve du 7° : / a) Les opérations qui portent sur des immeubles () et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; / () / 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. / Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. / 1. Sont notamment visés : / a) Les ventes () de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G (). / () / Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation ". Aux termes de l'article 266 de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " () / 2. En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : / () / b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : / Le prix de la cession () ". Aux termes de l'article 268 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : / a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; / b. D'autre part, () : / () les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien ; / () ". 
 3. Il résulte des dispositions précitées que les cessions de terrains à bâtir acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation, auxquelles les dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts ne sont pas applicables, sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime prévu au 6° de cet article, s'agissant d'une entreprise commerciale soumise à l'impôt sur les sociétés, à la condition qu'elles portent sur des éléments de stock. 
 4. Il résulte de l'instruction que la société Habitat 62/59, qui avait initialement acquis les terrains en cause en vue de la production d'immeubles neufs, a ensuite rétrospectivement placé leur acquisition sous le régime de l'article 1115 du code général des impôts, qui exonère les acquisitions d'immeubles de droits et taxes de mutation lorsque l'acquéreur prend l'engagement de les revendre dans les cinq ans, de sorte qu'ils constituaient des éléments de stock. Au regard de la loi fiscale, les cessions opérées en 2005 devaient dès lors être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du 6° de l'article 257 du même code. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". 
 6. Au soutien de ses conclusions tendant à la restitution de la somme de 796 682 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que la société Habitat 62/59 avait réalisée sur les reventes de terrains effectuées en 2005, acquittée en 2006, la société Habitat des Hauts-de-France se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une " décision ministérielle du 28 décembre 1936 " et des énonciations du paragraphe n° 16 de la documentation administrative de base 8 A-2111 et du paragraphe n° 17 de la documentation administrative de base 8 A-4111, dans sa version à jour au 15 novembre 2001, lequel énonçait que : " Par mesure de tempérament, les organismes d'HLM qui fonctionnent selon les règles prévues par la législation spéciale en la matière et qui réalisent des opérations de marchands de biens ou assimilées ne sont pas soumis aux taxes sur le chiffre d'affaires lorsque ces opérations n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 257-7° du code général des impôts ". 
 7. Toutefois, la décision refusant de restituer une somme correspondant à une taxe sur la valeur ajoutée qui aurait été acquittée par erreur ne constituant ni un rehaussement, ni un rehaussement d'imposition, au sens des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la société Habitat des Hauts-de-France ne saurait se prévaloir, sur le fondement de cet article, des interprétations administratives de la loi fiscale mentionnées au point précédent. 
 8. En tout état de cause, la société Habitat 62/59, qui a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les cessions de terrains à des personnes physiques qu'elle avait réalisées en 2005, conformément aux dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts, ne peut être regardée comme ayant appliqué la loi fiscale selon l'interprétation, rappelée au point 6, qu'en avait donnée l'administration fiscale. La société Habitat des Hauts-de-France ne saurait se prévaloir à cet égard des paragraphes n° 8 et 27 de la documentation administrative de base 13 L-1323, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, aux termes desquels : " 8. () le second alinéa de [l'article L. 80 A] a une portée plus large. Il suffit, en effet, que le contribuable ait lui-même fait - ou ait pu faire (cf. n° 27) - application d'un texte fiscal selon l'interprétation donnée par l'administration dans ses instructions et circulaires publiées pour que le service ne puisse plus poursuivre aucun rehaussement fondé sur une interprétation différente. / () / 27. Outre le respect du principe de l'antériorité de l'interprétation du texte fiscal par l'administration (cf. nos 10 et 11), la garantie prévue à l'article L. 80 A du LPF n'est par ailleurs subordonnée à aucune forme particulière. Il suffit que le contribuable ait fait application de l'interprétation du texte fiscal donnée par l'administration pour que cette interprétation soit opposable au service. / Par ailleurs et afin d'étendre la solution dégagée à l'égard des impôts non déclaratifs tels que les impôts locaux (cf. CE, 7 janvier 1977, n° 96362) ou ceux dont les bases sont arrêtées d'office (cf. CE, 3 avril 1981, n° 14276 ter), il n'est pas exigé des contribuables, pour l'application du second alinéa de l'article L. 80 A du LPF, qu'ils aient effectivement fait application de la doctrine dont ils revendiquent, a posteriori, le bénéfice. Ainsi, tout contribuable qui a souscrit sa déclaration ou présenté un acte à la formalité en fonction des seules dispositions légales et réglementaires demeure fondé, dans le délai de réclamation, à se prévaloir d'une doctrine plus favorable pour faire échec à toute imposition primitive ou supplémentaire pour autant, toutefois, que la règle d'antériorité exposée n° 12 soit satisfaite ".  
 9. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de compensation présentée par la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord, que la société Habitat des Hauts-de-France n'est pas fondée à demander la restitution de la somme de 796 682 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge réalisée par la société Habitat 62/59 sur les reventes de terrains effectuées en 2005, acquittée en 2006. Ses conclusions à fin de restitution doivent dès lors être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Habitat des Hauts-de-France est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme Habitat des Hauts-de-France et à la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Lemaire, président, 
 - Mme Dang, première conseillère, 
 - Mme Courtois, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 avril 2023. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 Signé 
 L. DANGLe président-rapporteur, 
 Signé 
 O. A 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RANWEZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 No 2209490