TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 20 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 mai 2022 et le 17 octobre 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Colisée Propco, représentée par Maitres Agulhon et Vedie, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et contribution sociale à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que le service a considéré que la dette d'un montant de 349 512 euros inscrite au passif de son bilan au titre de l'exercice clos en 2013 n'était pas justifiée, dès lors que cette somme correspondait à une prestation rendue par la société CBRE, que celle-ci n'a renoncé à réclamer qu'au titre de l'exercice clos en 2015 ; 
 - en tout état de cause, si la position de l'administration se voyait confirmée, il y aurait lieu de corriger son résultat au titre de l'exercice clos en 2015, au cours duquel elle avait constaté la disparition de ce passif ; 
 - c'est à tort que le service a estimé que le dispositif visé au b) du I de l'article 212 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige et tel qu'interprété par la doctrine administrative, était applicable au prêt consenti par les établissements Barclays et Crédit foncier de France, dès lors qu'il ne concerne pas les avances consenties par des établissements de crédit dans des conditions normales et que l'imposition suffisante des produits financiers en cause est établie ; 
 - dès lors que le montant du prêt a été déterminé à une date où les établissements Barclays et Crédit foncier de France étaient des entités tierces à la société, l'argument tiré du caractère anormal du montant du prêt est inopérant ; 
 - il en va de même s'agissant des modalités de paiement des intérêts, aucune modification contractuelle n'étant intervenue avant la conclusion de l'avenant n°4 ; 
 - la doctrine administrative retient pour critère, en ce qui concerne l'appréciation de la normalité du prêt consenti, le taux de rémunération du crédit accordé et non les modalités de son remboursement ; 
 - à supposer qu'il soit considéré que les conditions financières du prêt, dans son montant et son taux de rémunération, étaient anormales, il sera constaté que la participation de Crédit foncier de France dans la société s'élevait uniquement à 33,33% et que cet établissement ne pouvait par suite être considéré comme lui étant lié au sens et pour l'application du b) du I de l'article 212 du code général des impôts au titre de l'exercice clos en 2013 ; 
 - la circonstance que les établissements Barclays et Crédit foncier de France aient tous deux vendu leurs titres au mois de juillet 2013, corrélativement à la cession de titres, ce qui résultait uniquement du souhait du nouvel actionnaire d'acquérir la totalité des titres de la société détentrice de l'immeuble, ne saurait justifier d'un agissement commun ou d'un contrôle conjoint pour l'ensemble de l'année 2013 ; 
 - la notion de contrôle retenue dans le cadre d'un contrat de prêt ne saurait se confondre avec la notion de contrôle retenue pour l'appréciation d'un lien entre entreprises au sens et pour l'application du b) du I de l'article 212 du code général des impôts ; 
 - par ailleurs, il est suffisamment établi que les produits financiers perçus par les établissements Barclays et Crédit foncier de France ont été soumis à un impôt sur le revenu ou les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, seule l'administration fiscale ayant les moyens légaux de confirmer cette information. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 16 septembre 2022 et le 16 novembre 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique), conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le niveau du taux d'intérêt appliqué aux sommes mises à la disposition de la société Colisée Propco n'étant pas remis en cause, la discussion quant aux conditions des avances consenties par les établissements de crédit est sans incidence sur l'applicabilité du b) du I de l'article 212 du code général des impôts ; 
 - si la société invoque les commentaires administratifs enregistrés sous la référence BOI-IS-BASE-35-20-20-10 paragraphe n°50, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige, elle ne démontre pas qu'elle aurait pu bénéficier du même type d'emprunt auprès d'un établissement bancaire tiers avec des conditions aussi favorables ou que les établissements Barclays et Crédit foncier de France auraient pu prêter la somme de 120 000 000 euros, dans les mêmes conditions, à une société tierce ; 
 - les autres moyens soulevés par la SAS Colisée Propco ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - loi n°213-1278 du 29 décembre 2013 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lenoir, 
 - les conclusions de M. Guiader, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Agulhon, représentant la SAS Colisée Propco. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Colisée Propco, qui exerce une activité de location de terrains et autres biens immobiliers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Au terme de ce contrôle, le service a fait connaître à la société, par une proposition de rectification en date du 28 juillet 2016, son intention de rectifier son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale à l'impôt sur les sociétés. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et contribution sociale à l'impôt sur les sociétés correspondantes, assorties des intérêts de retard, ont été mises à la charge de la SAS Colisée Propco par avis de mise en recouvrement en date du 16 décembre 2016. Ultérieurement à la notification de cet avis de mise en recouvrement, par un avis en date du 17 mai 2022, antérieur à l'enregistrement de la requête susvisée, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) a prononcé le dégrèvement, en droits et intérêts de retard, à concurrence d'un montant total de 946 413 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et contribution sociale à l'impôt sur les sociétés mises à la charge de la SAS Colisée Propco au titre des exercices clos en 2013 et 2014. La réclamation présentée par la société en date du 17 décembre 2019 ayant fait l'objet d'une décision de rejet en date du 25 mars 2022, la SAS Colisée Propco demande au tribunal, par la requête susvisée, la décharge, en droits et pénalités, des impositions maintenues à sa charge. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la réintégration au résultat imposable de l'exercice clos en 2013 d'un montant de 349 512 euros : 
 2. Aux termes du 2. de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifié. () ". 
 3. Pour procéder à la réintégration dans le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés et contribution sociale à cet impôt, au titre de l'exercice clos en 2013, d'un montant de 349 512 euros, le service a relevé, dans la proposition de rectification en date du 28 juillet 2016 adressée à la SAS Colisée Propco, que la comptabilité de la société faisait apparaître une dette au passif de son bilan, enregistrée au compte 4675, qu'elle n'avait pas été en mesure de justifier. La société requérante soutient que ce montant a pour contrepartie une prestation rendue par la société CBRE. 
 4. En premier lieu, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 5. D'une part, pour justifier du principe de la déductibilité de la charge d'un montant de 349 512 euros correspondant à une prestation de la société CBRE, la société requérante, si elle produit un contrat de mandat de gestion et d'administration en date du 31 décembre 2008, constituant selon ses déclarations le support contractuel du montant en litige et qui aurait été résilié en date du 30 septembre 2013, ainsi que des factures produites afin d'attester de la poursuite de relations d'affaires avec la société CBRE au titre de l'exercice clos en 2013, elle ne produit pas de facture correspondant au montant de 349 512 euros, réintégré à son résultat imposable par le service au titre de l'exercice clos en 2013. En outre, le contrat produit, dans ses stipulations relatives aux honoraires du mandataire, se borne à prévoir une rémunération correspondant à un pourcentage des loyers et travaux engagés. 
 6. D'autre part, la société requérante soutient que le montant de 349 512 euros correspond à une somme réclamée par la société CBRE au titre du solde du paiement des prestations définies par le contrat de mandat de gestion et d'administration en date du 31 décembre 2008. Toutefois, ainsi que le relève le service, elle ne produit aucune pièce attestant d'un litige ou d'échanges avec la société CBRE s'agissant de ce montant. En outre, ainsi que le fait valoir la société elle-même dans sa requête, la créance détenue par la société CBRE, qu'elle soutient avoir contestée, aurait été finalement abandonnée en 2015. Dans ces conditions, la SAS Colisée Propco ne peut être regardée comme produisant des éléments suffisamment précis sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'elle en a retirée. Il suit de là que c'est à bon droit que le service a réintégré à son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés et contribution sociale à cet impôt, au titre de l'exercice clos en 2013, un montant de 349 512 euros. 
 7. En second lieu, si la société soutient que la rectification effectuée par le service justifie une rectification correspondante de son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2015, au titre duquel elle avait constaté l'abandon de la créance détenue par la société CBRE, cette circonstance est sans incidence sur le bienfondé des impositions objet du présent litige. Il est toutefois loisible à la société requérante de présenter, dans les conditions de recevabilité prévues par le livre des procédures fiscales, une réclamation à cette fin à l'administration fiscale. 
 En ce qui concerne la réintégration au résultat imposable de l'exercice clos en 2013 des intérêts versés aux établissements de crédit Barclays et Crédit foncier de France : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 8. Aux termes du I de l'article 212 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : / a) Dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 du même article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues ; / b) Et, sous réserve que l'entreprise débitrice démontre, à la demande de l'administration, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. / Dans l'hypothèse où l'entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l'étranger, l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s'entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie. () ". Le 12 de l'article 39 du même code dispose que : " () Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises : / a-lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ; / b-lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise. " 
 9. Pour considérer qu'un montant de 5 116 729 euros d'intérêts afférents à un emprunt consenti par les établissements de crédit Barclays et Crédit foncier de France ne pouvaient être admis en déduction du résultat imposable de la SAS Colisée Propco au titre de l'exercice clos en 2013, le service a relevé que cette société, au titre de la période du 1er janvier 2013 au 11 juillet 2013, était détenue par la SAS CBCF, elle-même détenue par les sociétés Barclays Bank PLC, société de droit anglais, et la société COFIMAB, détenue à 100% par la société anonyme (SA) Crédit foncier de France. Le service a en outre relevé que, par un contrat de prêt du 29 novembre 2007, par la suite amendé, la société Barclays Bank PLC avait mis à la disposition de la SAS Colisée Propco une facilité de crédit d'un montant de 120 000 000 euros et que, le 25 juin 2008, la société Barclays Bank PLC avait transféré à la SA Crédit foncier de France une partie de ses engagements au titre du crédit consenti. Considérant que la SAS Colisée Propco devait être regardée comme liée aux établissements de crédit Barclays et Crédit foncier de France, qui détenaient indirectement son capital jusqu'au 11 juillet 2013, et que la société vérifiée ne justifiait pas que les intérêts déduits avaient été inclus dans les résultats des entreprises créancières et soumis à une imposition minimale, conformément aux dispositions du b) du I de l'article 212 du code général des impôts, le service a considéré que le montant de 5 116 729 euros, correspondant aux charges d'intérêts relatives au prêt en litige au titre de l'exercice clos en 2013, n'était pas déductible du résultat imposable de la SAS Colisée Propco. 
 Quant à la société Barclays : 
 10. D'une part, la société requérante ne conteste pas, dans le cadre du présent litige, que la société Barclays Bank PLC, dont il est constant qu'elle détenait indirectement, au titre de la période du 1er janvier 2013 au 11 juillet 2013, 66,67% du capital de la SAS Colisée Propco, pouvait être regardée comme lui étant liée au sens et pour l'application du 12 de l'article 39 du code général des impôts. 
 11. D'autre part, pour justifier que la société Barclays Bank PLC a, au titre de l'exercice clos en 2013, été assujettie à raison des intérêts en litige à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, la SAS Colisée Propco se borne à se prévaloir de ce qu'elle a fourni à l'administration fiscale, dans le cadre de la procédure d'imposition, le rapport annuel 2013 de la société Barclays, non produit dans le cadre de la présente instance, faisant état d'un assujettissement à un impôt sur les bénéfices au Royaume-Uni s'élevant à un taux de 23,25% au titre de cette année. Toutefois, cette circonstance, à la supposer établie, n'est pas de nature à justifier d'un assujettissement à raison des intérêts versés par la SAS Colisée Propco à la société Barclays dans les conditions prévues au b de l'article I de l'article 212 du code général des impôts. A cet égard, la société requérante ne peut utilement soutenir qu'elle n'aurait pas accès à d'autres informations ou qu'il appartiendrait au service de vérifier les conditions d'assujettissement de la société Barclays. 
 12. Enfin, au titre de l'application de la loi fiscale, la circonstance dont se prévaut la société requérante, tirée de ce que le prêt accordé n'aurait pas été attribué dans des conditions anormales, est sans incidence sur le bienfondé de la rectification en litige. 
 Quant à la société Crédit foncier de France : 
 13. Pour considérer que la SAS Colisée Propco et la SA Crédit foncier de France pouvaient être regardées comme liées, au sens et pour l'application du 12 de l'article 39 du code général des impôts, le service a relevé que les stipulations de l'avenant n°3 au contrat de prêt du 29 novembre 2007, relatives aux situations permettant de caractériser un " changement de contrôle ", mettaient sur un pied d'égalité les sociétés Barclays et Crédit foncier de France. Le service a également relevé, dans le rejet de la réclamation préalable présentée par la SAS Colisée Propco, que les deux établissements bancaires Barclays et Crédit foncier de France, co-détenteurs indirects du capital de cette société depuis décembre 2010, via la SAS CBCF, à hauteur respectivement de 66,67% et 33,33%, devaient être regardés comme détenant conjointement le pouvoir de décision sur la SAS Colisée Propco, dès lors que les actions communes et simultanées engagées au titre des acquisitions et cessions de titres témoignaient d'une communauté d'intérêt entre ces établissements. 
 14. Toutefois, et alors que, ainsi qu'il a été dit au point qui précède, il est constant que la SA Crédit foncier de France détenait, au titre de la période du 1er janvier 2013 au 11 juillet 2013, 33,33% du capital de la SAS Colisée Propco, les éléments et circonstances relevés par le service ne sont, à eux seuls, pas susceptibles de caractériser l'exercice d'un contrôle conjoint des sociétés Barclays et Crédit foncier de France quant à la SAS Colisée Propco. Dans ces conditions, le service ne peut être regardé comme justifiant de ce que la SAS Colisée Propco et la SA Crédit foncier de France étaient liées, au sens et pour l'application du 12 de l'article 39 du code général des impôts, au titre de l'exercice clos en 2013. 
 15. Il résulte de ce qui précède que la SAS Colisée Propco est fondée à soutenir que c'est à tort que le service a refusé, en application du b) du I de l'article 212 du code général des impôts, la déductibilité des intérêts versées par elle à la SA Crédit foncier de France au titre de l'exercice clos en 2013. 
 S'agissant de la doctrine administrative : 
 16. Aux termes du paragraphe n°50 des commentaires administratifs enregistrés sous la référence BOI-IS-BASE-35-20-20-10, dans sa version publiée du 29 mars 2013 au 15 avril 2014 : " Les limitations de l'article 212 du CGI ne sont pas applicables aux intérêts dus par une entreprise en rémunération des prêts qui lui sont accordés par un établissement de crédit lié, sous réserve que : / - d'une part, le montant des sommes prêtées à l'entreprise liée n'excède pas celui qui aurait été prêté à une entreprise tierce exerçant la même activité industrielle ou commerciale compte tenu notamment de ses capacités de remboursement ; / - d'autre part, que le taux de rémunération de ces sommes ne dépasse pas celui effectivement appliqué par l'établissement de crédit à l'ensemble de sa clientèle d'entreprises non liées pour des crédits de même nature. / Cette mesure s'applique aux établissements de crédit au sens de l'article L. 511-9 du code monétaire et financier. Il est rappelé que ces dispositions s'appliquent également aux établissements de crédit associés, n'ayant pas la qualité d'entreprises liées, pour la détermination du taux d'intérêt plafond prévu au 3° du 1 de l'article 39 du CGI. / Cette mesure s'applique enfin, dans les mêmes conditions, aux établissements de crédit liés lorsqu'ils sont agréés dans un État de l'espace économique européen ayant signé avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, sous réserve que l'entreprise bénéficiaire des sommes justifie de son agrément en qualité d'établissement de crédit. " 
 17. Les commentaires administratifs qui précèdent, dont la société requérante doit être regardée comme invoquant le bénéfice sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, constituent une interprétation de la loi fiscale antérieure aux dispositions de l'article 212 du code général des impôts, modifiées par la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, qui doivent prévaloir. Au surplus, ces mêmes commentaires, dans leur version publiée à compter du 15 avril 2014, concernent les dispositions du II de l'article 212 du code général des impôts, qui n'ont pas fondé les impositions en litige. En tout état de cause, la société requérante ne peut être regardée comme justifiant, ainsi que le relève le service, que le montant des sommes qui lui ont été prêtées n'excède pas celui qui aurait été prêté à une entreprise tierce exerçant la même activité industrielle ou commerciale compte tenu notamment de ses capacités de remboursement. Le moyen doit par suite être écarté.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Colisée Propco est seulement fondée à demander la réduction de la base de l'impôt sur les sociétés et contribution sociale à l'impôt sur les sociétés qui lui a été fixée au titre de l'année 2013, à concurrence de la somme correspondant à la remise en cause, par le service, de la déductibilité des intérêts versés à la société Crédit foncier de France sur le fondement du b) du I de l'article 212 du code général des impôts, et la décharge correspondante, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et contribution sociale à l'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2013. 
 Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 19. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros, à verser à la SAS Colisée Propco au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base de l'impôt sur les sociétés et contribution sociale à l'impôt sur les sociétés fixée à la SAS Colisée Propco au titre de l'exercice clos en 2013 est réduite à concurrence de la somme correspondant à la remise en cause, par le service, de la déductibilité des intérêts versés à la société Crédit foncier de France sur le fondement du b) du I de l'article 212 du code général des impôts. 
 Article 2 : La SAS Colisée Propco est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et contribution sociale à l'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2013, et des intérêts de retard correspondants, correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er. 
 Article 3 : L'Etat versera à la SAS Colisée Propco la somme de 1 200 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Colisée Propco et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique). 
 Délibéré après l'audience du 6 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 A. LENOIR 
 Le président, 
 B. ROHMERLa greffière, 
         S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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