TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 19 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 17 juin 2022, 28 mars 2023 et 13 février 2024, la société DTA Avocats, représentée par Me Albert, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ;  
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer jusqu'à ce que le juge pénal se prononce sur sa plainte ;  
 3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - il y a un défaut de motivation ;  
 - le vérificateur s'est contenté d'observer des enregistrements comptables au crédit du compte 411, notamment le solde du compte, sans vérifier les modalités réelles d'encaissement par la société ;  
 - Me Baquian ayant perçu les honoraires sur ses comptes bancaires personnels, elle n'a encaissé aucune somme au titre de ces honoraires ; faute d'encaissement, elle n'est redevable d'aucune taxe sur ces honoraires ; aucune compensation ne saurait être retenue ;  
 - l'application de pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 27 janvier, 22 novembre 2023 et 15 février 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société DTA Avocats ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 23 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 15 février 2024 à 12 heures.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Alidière,   
 - les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Albert, représentant la société DTA Avocats. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société DTA Avocats, qui exerce la profession d'avocats, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue de celle-ci, l'administration fiscale a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette période. Par la présente requête, la société DTA Avocats en demande la décharge. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 3. La proposition de rectification du 21 décembre 2017 précise les impositions concernées, le montant des rehaussements envisagés, les années en cause et les motifs retenus par l'administration pour fonder les rectifications opérées, ainsi que les circonstances de droit et de fait qui les fondent, permettant à la société requérante de présenter utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 21 décembre 2017 doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 4. D'une part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. () ". 
 5. D'autre part, aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " () 2. La taxe est exigible : () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. (). ".  
 6. En l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité, l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la société n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées. Il lui est, en revanche, loisible de procéder à des tests de cohérence des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en les rapprochant d'autres éléments tirés de la comptabilité de la société, tels les soldes des comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigés de leurs variations entre l'ouverture et la clôture de la période considérée. 
 7. En outre, lorsque le contribuable n'est pas en situation d'imposition d'office et qu'il peut se prévaloir d'une comptabilité régulière, sincère et probante, la charge de la preuve du caractère insuffisant des déclarations du contribuable pèse sur l'administration. Une méthode susceptible de révéler l'existence d'anomalies dans les déclarations de la société contribuable ne saurait apporter, faute d'établir que la source des écarts ainsi révélés résulte d'une dissimulation de recettes et non de pratiques commerciales régulières pouvant les expliquer, la preuve que les écarts ainsi relevés doivent faire l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Le recours exclusif à une telle méthode aux résultats imprécis pour fonder les impositions supplémentaires en litige ne peut qu'entraîner la décharge des impositions supplémentaires mises sur ce seul fondement à la charge du contribuable. 
 8. La société requérante soutient que le service vérificateur ne pouvait, pour déterminer le montant de la taxe due, recourir aux seuls crédits figurant dans ses comptes clients, sans examiner si ces crédits avaient donné lieu à encaissement effectif. A cet égard, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification, que, pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société DTA Avocats, l'administration, qui n'a pas remis en cause le caractère régulier et probant de la comptabilité présentée au titre des périodes concernées, a déterminé le montant total des encaissements à partir, d'une part, du solde créditeur des opérations impactant un compte client dans les journaux de banque et, d'autre part, des crédits des comptes clients inscrits dans le journal des opérations diverses. La somme résultant de ces deux méthodes a été comparée au chiffre d'affaires déclaré au titre des périodes vérifiées, la différence en découlant ayant fait l'objet des rappels contestés. 
 S'agissant des encaissements résultant des journaux de banque :  
 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a retenu les opérations enregistrées aux crédits des comptes clients également inscrites au journal de banque, lequel retrace les mouvements figurant sur les comptes bancaires de la société requérante. Dès lors, en se fondant sur le journal de banque, le service a déterminé la taxe sur la valeur ajoutée collectée exigible à partir des sommes réellement encaissées. Par conséquent, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de l'absence d'encaissement effectif des sommes.   
 10. En second lieu, il ne résulte pas de l'instruction que les honoraires encaissés par Me Baquian directement sur ses comptes bancaires personnels aient fait l'objet d'une inscription dans les journaux de banque. En effet, tant les écritures des parties que le jugement du tribunal correctionnel de Paris du 6 novembre 2020 précisent que ces honoraires n'ont pas fait l'objet d'encaissements sur les comptes bancaires de la société DTA Avocats. La société requérante ne peut, dès lors, se prévaloir utilement de cette circonstance pour contester le montant des encaissements résultant de ses journaux de banque.  
 11. Par suite, la société DTA Avocats n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 résultant des encaissements déterminés à partir de ses journaux de banque. 
 S'agissant des encaissements résultant du journal des opérations diverses :  
 12. Il résulte de l'instruction qu'outre les encaissements résultant des journaux de banque, l'administration a également regardé comme des recettes encaissées, les sommes portées au crédit des comptes clients ayant fait l'objet d'une inscription dans le journal des opérations diverses, estimant qu'elles constituaient des encaissements rendant la taxe exigible. L'administration a, ainsi, considéré que, quelle que soit l'origine des sommes en cause, et, notamment, y compris s'il s'agissait de flux de trésorerie ou de jeux d'écritures, les sommes portées au crédit des comptes clients étaient assimilées à des encaissements. Une telle méthode, qui n'a pas donné lieu à un relevé des encaissements réellement effectués, présente un caractère imprécis quant à l'exigibilité de la taxe rappelée.  
 13. L'administration fiscale fait néanmoins valoir, en défense, que les sommes encaissées personnellement par Me Baquian inscrites au débit de son compte courant d'associé ouvert dans les comptes de la société DTA Avocats ont fait l'objet d'une compensation de sorte que ces sommes ont été effectivement encaissées par la société. Elle en conclut que la société requérante est bien, du fait de cette compensation, redevable de la taxe.  
 14. Il résulte de l'instruction que Me Baquian, co-gérant de la société requérante, a encaissé des honoraires facturés par cette dernière sur ses comptes bancaires personnels retracés dans le journal des opérations diverses. Dans une telle hypothèse, la société requérante a procédé, sur le plan comptable, au crédit du compte client concerné puis à un débit du compte courant d'associé de Me Baquian. Contrairement à ce que fait valoir l'administration, la seule inscription d'une somme au crédit d'un compte client ne suffit pas à démontrer l'encaissement effectif de cette somme, ni l'inscription simultanée d'un débit sur un compte courant d'associé. En effet, cette inscription a uniquement pour conséquence de rendre Me Baquian redevable de la société DTA Avocats, cette dernière demeurant créancière de la somme due. Toutefois, il résulte également de l'instruction que le compte courant d'associé de Me Baquian était également, au cours des périodes litigieuses, crédité tout au long de l'année et, notamment le 31 décembre, jour de la clôture de l'exercice de la société requérante. Par ces inscriptions, le compte courant d'associé de Me Baquian présentait toujours un solde nul ou créditeur à la date de clôture des exercices. Ainsi, les sommes portées aux crédits du compte courant de Me Baquian, comprenant celles présentées comme sa rémunération, doivent être regardées comme compensant les débits correspondant aux honoraires encaissés par ce dernier. Une telle opération de compensation entre le montant des rémunérations inscrites au crédit du compte courant d'un associé et les dettes qu'il a contractées à l'égard de cette société constitue une modalité d'encaissement des honoraires au sens des dispositions du c du 2 de l'article 269 du code général des impôts. Dans ces conditions, l'administration établit que la société requérante a effectivement encaissé les honoraires perçus par Me Baquian sur ses comptes bancaires personnels de sorte qu'elle n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant. Les sommes perçues par Me Baquian ne couvrent néanmoins pas l'intégralité des sommes prises en compte par l'administration au titre du journal des opérations diverses. Or, l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, n'apporte aucun élément autre que l'inscription au crédit d'un compte client pour justifier de l'encaissement des sommes par la société requérante non prélevées par Me Baquian.  
 15. Dans ces conditions, la société DTA Avocats est uniquement fondée à demander, au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, la réduction des bases taxables correspondant à la différence entre les sommes regardées, par l'administration, comme des encaissements résultant de l'examen du journal des opérations diverses et celles correspondant aux honoraires perçus par Me Baquian sur ses comptes bancaires personnels. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".  
 17. La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 18. Il résulte de l'instruction que, pour appliquer la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance du montant de taxe éludée, sur la répétition des omissions au cours de la période vérifiée ainsi que la qualité de professionnels du droit des gérants de la société DTA Avocats, spécialisée notamment en droit fiscal. Si la société et Me Turczynski, co-gérant, s'estiment victimes du comportement de Me Baquian, il résulte de l'instruction que les honoraires encaissés personnellement par ce dernier ne concernent qu'une partie des omissions de taxe relevées par l'administration. Par ailleurs, cette dernière précise que la comptabilité de la société était tenue par un comptable salarié et non par Me Baquian, condamné uniquement pour ne pas avoir déclaré ses revenus au titre de l'imposition sur les revenus et non pour avoir détourné des fonds de la société DTA Avocats. Ainsi, la société ne pouvait ignorer les insuffisances ou omissions déclaratives. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la société DTA Avocats d'éluder l'impôt. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer dans l'attente de la décision du juge pénal quant à la plainte déposée par la société DTA Avocats, que cette dernière est uniquement fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 à hauteur de la réduction des bases définie au point 15 du présent jugement, ensemble les pénalités les assortissant.  
 Sur les dépens : 
 20. La présente instance n'a donné lieu à l'exposé d'aucun dépens. Par suite, les conclusions de la requête de la société DTA Avocats tendant à ce que l'Etat soit condamné aux dépens ne peuvent qu'être rejetées.  
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, une somme au titre des frais non compris dans les dépens. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : Les bases des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 sont réduites dans les conditions fixées au point 15 du présent jugement. 
 Article 2 : La société DTA Avocats est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 correspondant à la réduction de bases définie à l'article 1er, ensemble les pénalités les assortissant.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société DTA Avocats est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée DTA Avocats et à l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 5 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Le Roux, présidente, 
 M. Amadori, premier conseiller, 
 Mme Alidière, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 novembre 2024 
 La rapporteure, 
 A. ALIDIERE 
 La présidente, 
 M-O LE ROUX         
 La greffière, 
 V. FLUET 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
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