TA95 · 2ème Chambre — 28 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 14 octobre 2022, M. et Mme B A C, représentés par Me Krief, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État les dépens et la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - n'ayant pas été destinataires de plusieurs pièces de procédure du fait d'une erreur d'adresse, ils n'ont pas pu bénéficier des garanties liées à la procédure d'examen de leur situation fiscale personnelle ; ladite procédure est donc irrégulière ; 
 - les sommes inscrites en 2015 pour un montant total de 179 500 euros au crédit du compte courant d'associé de Mme A C dans les comptes de la société Easy Concept correspondent à un prêt sans intérêt octroyé par le père de l'intéressée ; le rehaussement notifié sur ce point à la société a d'ailleurs été abandonné ; 
 - les sommes perçues en 2015 et 2016 des sociétés See Garnifer, Metaufer et Deep Bat correspondent à des ventes exceptionnelles de métaux récupérés sur les chantiers et destinés à la décharge ; 
 - les sommes perçues en 2016 de la société Easy Concept, d'un montant total de 47 606 euros, procèdent de remboursements du compte courant d'associé de Mme A C ; la société n'ayant par ailleurs pas fait l'objet d'un contrôle sur cet exercice, l'administration ne pouvait qualifier ces sommes de revenus distribués au sens de l'article 111-a du code général des impôts ; 
 - l'intérêt de retard aurait dû être limité au taux légal ; 
 - eu égard aux incohérences relevées dans l'envoi des pièces de procédure et au prêt familial dont a bénéficié Mme A C, la majoration de 40 % appliquée en raison de manquements délibérés est injustifiée. 
 Par un mémoire en défense du 17 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Par des courriers du 16 décembre 2024 et du 19 décembre 2024, le tribunal a sollicité, sur le fondement de l'article L. 613-1-1 du code de justice administrative, la production par l'administration de l'accusé de réception de la demande d'éclaircissement du 20 août 2017 pour l'année 2015. 
 Par un courrier du 23 décembre 2024, l'administration a répondu à cette demande. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Viain, premier conseiller,  
 - et les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Easy Concept, exerçant une activité de construction de bâtiment, dont Mme A C était la dirigeante, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, étendue au 31 octobre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Tirant les conséquences de ce contrôle dans le cadre d'un examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A C au titre des années 2015 et 2016, l'administration, aux termes d'une proposition de rectification du 5 novembre 2018, a notamment imposé, au titre des années contrôlées, entre les mains des intéressés, des sommes considérées comme des revenus distribués par cette société en application des dispositions du a) et du c) de l'article 111 du code général des impôts. M. et Mme A C ont contesté les impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge par une réclamation du 20 décembre 2021, rejetée le 18 août 2022. M. et Mme A C réitèrent leurs prétentions devant le tribunal. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 17 avril 2023, ainsi postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à la charge du requérant au titre de l'année 2016 pour un montant total de 3 447 euros. Les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme A C sont, dans cette mesure, devenus sans objet, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'y statuer. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " () l'administration peut demander au contribuable () des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés () ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 47 du même livre : " () un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix () ". Enfin, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. 
 4. La preuve de la régularité de l'envoi de toute pièce de procédure, qui incombe à l'administration, peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis. 
 5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les plis recommandés contenant l'avis d'examen de situation fiscale personnelle, les courriers proposant des rendez-vous et la demande d'éclaircissement formulée sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, ont été présentés à M. et Mme A C respectivement le 9 mars 2018 pour l'avis, les 4 avril 2018, 25 juin 2018 et 1er octobre 2018 pour les propositions de rendez-vous, et le 31 août 2018 pour la demande d'éclaircissement, et retournés au service avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Si les requérants font valoir que l'adresse figurant sur les enveloppes, à savoir " 79 rue Victor Hugo ", est erronée car leur adresse est au " 76 rue Victor Hugo " à Puteaux, l'ensemble des accusés de réception de La Poste mentionnent bien en revanche l'adresse " 76 rue Victor Hugo " et établissent que les plis ont été retournés comme étant avisés et non réclamés et ne portaient ni la mention " destinataire inconnu à l'adresse indiquée ", ni celle de " défaut d'accès ou d'adressage ". Ainsi, la seule erreur de plume dans l'adresse figurant sur ces enveloppes n'a pas induit en erreur les services postaux quant à la domiciliation exacte des requérants, la circonstance que des courriers simples contenant ces plis aient été retournés avec la mention " destinataire inconnu à l'adresse " étant sans incidence à cet égard. Par suite, l'ensembles des actes de procédure doivent être regardés comme ayant été régulièrement notifiés. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les revenus distribués au titre de l'année 2015 : 
 6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes () ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie de revenus de capitaux mobiliers. 
 7. En l'espèce, l'administration a considéré que les trois apports de M. E D, inscrits au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de Mme A C dans les comptes de la société Easy Concept pour un total de 179 500 euros, faute de justification, étaient imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en tant que revenus distribués sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts. 
 8. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 9. En l'espèce, l'administration demande de substituer, pour l'imposition des sommes en litige, au fondement des dispositions du a. de l'article 111 du code général des impôts, celui des dispositions du 2° du 1) de l'article 109 du code général des impôts. A cet égard, si M. et Mme A C font valoir que ces apports correspondent à un prêt de M. D, père de Mme A C, ils n'établissent, par la seule production d'extraits des comptes bancaires de M. D, ni que celui-ci serait le père de Mme A C, ni, en tout état de cause et faute notamment de tout contrat, que les apports correspondraient effectivement à un prêt. Il en résulte que la substitution de fondement légal sollicitée en défense, qui n'est pas de nature à priver les requérants de l'une des garanties de procédure prévues par la loi, doit être accueillie. 
 10. Par ailleurs, les procédures menées à l'encontre de la société Easy Concept, d'une part, et de son associée Mme A C, d'autre part, sont indépendantes l'une de l'autre. En conséquence, est sans incidence sur l'imposition des requérants dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers la circonstance, à la supposer établie, que l'administration, dans le cadre de la vérification de la société Easy Concept, aurait abandonné le chef de rappel tenant au passif injustifié de 179 500 euros. 
 11. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". 
 12. En l'espèce, l'administration a considéré que les sommes créditées sur le compte bancaire n° 30066 10271 00010933301 04 de Mme A C pour un montant total de 10 147,50 euros, provenant notamment des entreprises Metaufer, JK Immo et See Garnifer, devaient être regardées comme des avantages occultes imposables entre les mains des requérants sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. Si les requérants soutiennent que les sommes versées par les sociétés See Garnifer et Metaufer correspondraient à des ventes exceptionnelles de métal, en tout état de cause, ils ne produisent aucun document au soutien de cette allégation. Dans ces conditions, ils n'apportent pas la preuve de l'exagération de cette imposition mise à leur charge. 
 En ce qui concerne les revenus distribués au titre de l'année 2016 : 
 13. L'administration a constaté qu'une somme de 47 606 euros avait été versée sur le compte bancaire n° 30066 10271 00010933301 04 de Mme A C par la société Easy Concept et, en l'absence d'éléments justificatifs, a imposé cette somme entre les mains des requérants sur le fondement des dispositions du a. de l'article 111 du code général des impôts dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers.  
 14. Comme il a été dit au point 2, par une décision du 17 avril 2023, l'administration a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à la charge des requérants au titre de l'année 2016 pour un montant total de 3 447 euros. Les moyens invoqués à l'encontre des impositions dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de 2016 sont, dès lors, inopérants à cette hauteur. 
 15. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 16. En l'espèce, l'administration demande de substituer, pour l'imposition des sommes en litige, au fondement des dispositions du a. de l'article 111 du code général des impôts, celui des dispositions du 2° du 1) de l'article 109 du code général des impôts. A cet égard, si M. et Mme A C font valoir que ces sommes correspondent à des remboursements de sommes inscrites au débit du compte courant d'associé de Mme A C, il ne résulte pas de l'instruction qu'il y aurait la moindre correspondance entre les sommes inscrites au débit du compte courant d'associé de Mme A C au titre de 2016 et la somme de 47 606 euros versée sur son compte bancaire personnel. Dans ces conditions, cette somme ne peut qu'être regardée comme ayant été mise à la disposition de Mme A C, en sa qualité d'associée, au sens des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Il en résulte que la substitution de fondement légal sollicitée en défense, qui n'est pas de nature à priver les requérants de l'une des garanties de procédure prévues par la loi, doit être accueillie. 
 17. Par ailleurs, le moyen tiré de ce qu'en l'absence de vérification de comptabilité de la société Easy concept au titre de l'exercice 2016, l'administration ne pouvait pas imposer les requérants du chef de rectification analysé au point ci-dessus sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts, est d'autant plus inopérant que cette base légale est désormais abandonnée. 
 18. Enfin, l'administration a considéré que les sommes créditées sur le compte bancaire n° 30066 10271 00010933301 04 pour un montant total de 7 470 euros, provenant des entreprises Deep Bat et Meautfer, devaient être regardées comme des avantages occultes imposables entre les mains des requérants. Si les requérants soutiennent que les sommes correspondraient notamment à des ventes exceptionnelles de métal, en tout état de cause, ils ne produisent aucun document au soutien de cette allégation. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration les a imposées entre leur main sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur les intérêts de retard : 
 19. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard ". 
 20. L'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Il suit de là que les requérants ne peuvent utilement soutenir que le taux annuel de l'intérêt de retard devait être limité au taux annuel de l'intérêt légal. 
 Sur les pénalités :  
 21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 22. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré infligée à M. et Mme A C, l'administration a indiqué que ceux-ci avait minoré leurs revenus durant les deux années contrôlées, que le montant de ces minorations était très élevé et que les intéressés ne pouvaient ignorer les mouvements bancaires constatés. En se fondant sur ces éléments et, en particulier, sur l'importance et la réitération des manquements constatés, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère délibéré des manquements reprochés à M. et Mme A C. Il s'ensuit que M. et Mme A C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que les suppléments d'imposition en litige ont été assortis de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la requête de M. et Mme A C doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : 
 24. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par ailleurs, en l'absence de dépens, les conclusions présentées à ce titre ne peuvent également qu'être rejetées. 
  D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de la somme de 3 447 euros correspondant aux dégrèvements prononcés en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A C et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 14 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Huon, président ; 
 M. Viain, premier conseiller ; 
 Mme Froc, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 janvier 2025.  
 Le rapporteur, 
   
    signé 
   
 T. VIAIN 
 Le président, 
  signé 
 C. HUONLa greffière, 
    
 signé  
    
 A. TAINSA 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2214180