TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 19 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 2 août 2022, 30 mars, 27 octobre, 12 décembre 2023 et 13 février 2024, la société DTA Avocats, représentée par Me Albert, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 ;  
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer jusqu'à ce que le juge pénal se prononce sur sa plainte ;  
 3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - le vérificateur se contente d'observer des enregistrements comptables au crédit du compte 411, notamment le solde du compte, sans vérifier les modalités réelles d'encaissement par la société ;  
 - Me Baquian ayant perçu les honoraires sur ses comptes bancaires personnels, elle n'a encaissé aucune somme au titre de ces honoraires ; faute d'encaissement, elle n'est redevable d'aucune taxe sur ces honoraires ; aucune compensation ne saurait être retenue ;  
 - la différence entre les encaissements reconstitués par l'administration et les honoraires perçus par Me Baquian constitue du chiffre d'affaires non soumis à taxe car réalisé avec des clients situés en dehors de l'Union Européenne ;  
 - l'application de pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifiée ; 
 - les droits principaux n'étant pas dus, l'administration ne peut lui infliger la pénalité prévue à l'article 1729 D du code général des impôts. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 février, 21 septembre, 28 novembre 2023, 16 janvier et 15 février 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société DTA Avocats ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 13 décembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 15 février 2024 à 12 heures.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Alidière,   
 - les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Albert, représentant la société DTA Avocats. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société DTA Avocats, qui exerce la profession d'avocats, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. A l'issue de celle-ci, l'administration fiscale a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette période. Par la présente requête, la société DTA Avocats en demande la décharge. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 3. La proposition de rectification du 30 juillet 2019 précise les impositions concernées, le montant des rehaussements envisagés, les années en cause et les motifs retenus par l'administration pour fonder les rectifications opérées, ainsi que les circonstances de droit et de fait qui les fondent, permettant à la société requérante de présenter utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 30 juillet 2019 doit être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 4. D'une part, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ". Il résulte de l'instruction que la société requérante a sollicité, par un message électronique du 12 août 2018, la prorogation du délai imparti pour présenter ses observations. Il est constant qu'à l'expiration de ce délai supplémentaire de trente jours, la société n'a pas présenté d'observations, acceptant ainsi tacitement les rectifications proposées par l'administration. Elle supporte, dès lors, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.  
 5. D'autre part, aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " () 2. La taxe est exigible : () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. (). ".  
 6. En l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité, l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la société n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées. Il lui est en revanche loisible de procéder à des tests de cohérence des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en les rapprochant d'autres éléments tirés de la comptabilité de la société, tels les soldes des comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigés de leurs variations entre l'ouverture et la clôture de la période considérée. 
 7. Lorsque le contribuable n'est pas en situation d'imposition d'office et qu'il peut se prévaloir d'une comptabilité régulière, sincère et probante, la charge de la preuve du caractère insuffisant des déclarations du contribuable pèse sur l'administration. Une méthode susceptible de révéler l'existence d'anomalies dans les déclarations de la société contribuable ne saurait apporter, faute d'établir que la source des écarts ainsi révélés résulte d'une dissimulation de recettes et non de pratiques commerciales régulières pouvant les expliquer, la preuve que les écarts ainsi relevés doivent faire l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Le recours exclusif à une telle méthode aux résultats imprécis pour fonder les impositions supplémentaires en litige ne peut qu'entraîner la décharge des impositions supplémentaires mises sur ce seul fondement à la charge du contribuable. 
 8. La société requérante soutient que le service vérificateur ne pouvait, pour déterminer le montant de la taxe due, recourir aux seuls crédits figurant dans ses comptes clients sans examiner si ces crédits avaient donné lieu à encaissement effectif. A cet égard, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification que, pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société DTA Avocats, l'administration, qui n'a pas remis en cause le caractère régulier et probant de la comptabilité présentée au titre des périodes concernées, a déterminé le montant total des encaissements à partir, d'une part, du solde créditeur des opérations impactant un compte client dans les journaux de banque et, d'autre part, des sommes inscrites au crédit des comptes clients inscrits puis débitées au compte courant d'associé de Me Baquian dans le journal des opérations diverses. La somme résultant de ces deux méthodes a été comparée aux chiffres d'affaires déclarés au titre de la période vérifiée, la différence en découlant ayant fait l'objet des rappels contestés. 
 S'agissant des encaissements résultant des journaux de banque :  
 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a retenu les opérations enregistrées aux crédits des comptes clients également inscrites au journal de banque, lequel retrace les mouvements figurant sur les comptes bancaires de la société requérante. Dès lors, en se fondant sur le journal de banque, le service a déterminé la taxe sur la valeur ajoutée collectée exigible à partir des sommes réellement encaissées. Par conséquent, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de l'absence d'encaissement effectif des sommes. 
 10. En deuxième lieu, il ne résulte pas de l'instruction que les honoraires encaissés par Me Baquian directement sur ses comptes bancaires personnels aient fait l'objet d'une inscription dans les journaux de banque. En effet, tant les écritures des parties que le jugement du tribunal correctionnel de Paris du 6 novembre 2020 précisent que ces honoraires n'ont pas fait l'objet d'encaissements sur les comptes bancaires de la société DTA Avocats. La société requérante ne peut, dès lors, se prévaloir utilement de cette circonstance pour contester le montant des encaissements résultant de ses journaux de banque.  
 11. En troisième lieu, la société DTA Avocats soutient que l'administration a, à tort, soumis à taxe des opérations exonérées. Toutefois, en se bornant à se prévaloir des propositions de rectifications portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 et du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021, la société requérante, à qui incombe la charge de la preuve, ne démontre pas que l'administration a pris en compte, au titre de la période vérifiée, des opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée au motif que les prestations ont été réalisées au profit de clients situés en dehors de l'Union Européenne. La société indique, d'ailleurs, qu'aucun chiffre d'affaires exonéré de taxe n'a été déclaré par la société. Dans ces conditions, la société requérante n'apporte pas la preuve du caractère exagéré des rappels de taxe mis à sa charge.  
 12. Par suite, la société DTA Avocats n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 résultant des encaissements déterminés à partir de ses journaux de banque. 
 S'agissant des encaissements résultant des journaux des opérations diverses :  
 13. D'une part, il résulte de l'instruction qu'outre les encaissements résultant des journaux de banque, l'administration a également regardé comme des recettes encaissées, les sommes portées au crédit des comptes clients ayant fait l'objet d'une inscription dans le journal des opérations diverses puis inscrites au débit du compte courant d'associé de Me Baquian, estimant que ces jeux d'écriture constituent des encaissements rendant la taxe exigible. A cet égard, Me Baquian, co-gérant de la société requérante, a encaissé des honoraires facturés par cette dernière sur ses comptes bancaires personnels retracés dans le journal des opérations diverses. Dans une telle hypothèse, la société a procédé, sur le plan comptable, au crédit du compte client concerné puis à un débit du compte courant d'associé de Me Baquian. Contrairement à ce que fait valoir l'administration, la seule inscription d'une somme au crédit d'un compte client ne suffit pas à démontrer l'encaissement effectif de cette somme, ni l'inscription simultanée d'un débit sur un compte courant d'associé. En effet, cette inscription a uniquement pour conséquence de rendre Me Baquian redevable de la société DTA Avocats, cette dernière demeurant créancière de la somme due. Toutefois, il résulte également de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'administration, que le compte courant d'associé de Me Baquian était également, au cours des périodes litigieuses, crédité tout au long de l'année, notamment le 31 décembre, jour de la clôture de l'exercice de la société requérante. Par ces inscriptions, le compte courant d'associé de Me Baquian présentait toujours un solde nul ou créditeur à la date de clôture des exercices. Ainsi, les sommes portées aux crédits du compte courant de Me Baquian, comprenant celles présentées comme sa rémunération, doivent être regardées comme compensant les débits correspondant aux honoraires encaissés par ce dernier. Une telle opération de compensation entre le montant des rémunérations inscrites au crédit du compte courant d'un associé et les dettes qu'il a contractées à l'égard de cette société constitue une modalité d'encaissement des honoraires au sens des dispositions du c du 2 de l'article 269 du code général des impôts. Dans ces conditions, l'administration établit que la société requérante a effectivement encaissé les honoraires perçus par Me Baquian sur ses comptes bancaires personnels de sorte qu'elle n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant. 
 14. D'autre part, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 11 du présent jugement, la société requérante n'établit pas que l'administration aurait soumis à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations exonérées.  
 15. Par suite, la société DTA Avocats n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 résultant des encaissements déterminés à partir des journaux des opérations diverses. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 16. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".  
 17. La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 18. Il résulte de l'instruction que, pour appliquer la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance du montant de taxe éludée et sur la répétition des omissions. Si la société et Me Turczynski s'estiment victimes du comportement de Me Baquian, il résulte de l'instruction que les honoraires encaissés personnellement par ce dernier ne concernent qu'une partie des omissions de taxe relevées par l'administration. Par ailleurs, l'administration précise que la comptabilité de la société était tenue par un comptable salarié et non par Me Baquian, condamné uniquement pour ne pas avoir déclaré ses revenus au titre de l'imposition sur les revenus et non pour avoir détourné des fonds de la société DTA Avocats. En outre, la société requérante a fait l'objet d'un contrôle au cours de l'année 2017 à l'issue duquel des rappels de taxe pour des motifs comparables à ceux retenus dans la proposition de rectification du 30 juillet 2019 ont été mis à sa charge. Ainsi, la société ne pouvait ignorer les insuffisances ou omissions déclaratives. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la  
 société DTA Avocats d'éluder l'impôt. 
 19. En second lieu, aux termes du I de l'article 1729 D du code général des impôts : " Le défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales entraîne l'application d'une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable () ". 
 20. La société, qui ne conteste pas son défaut de présentation de la comptabilité informatisée constatée par procès-verbal du 30 avril 2019, soutient que l'amende doit être déchargée, en conséquence, de la décharge des droits principaux. Or, ainsi qu'il a été dit aux points 2 à 15 du présent jugement, la société n'est pas fondée à demander la décharge des droits supplémentaires mis à sa charge, qui s'élèvent à un total de 135 664 euros. C'est donc à bon droit que l'administration lui a infligé une amende équivalant à une majoration de 10 % des droits mis à sa charge. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 doivent être rejetées.  
 Sur les dépens : 
 22. La présente instance n'a donné lieu à l'exposé d'aucun dépens. Par suite, les conclusions de la requête de la société DTA Avocats tendant à ce que l'Etat soit condamné aux dépens ne peuvent qu'être rejetées.  
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société DTA Avocats demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de la société DTA Avocats est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée DTA Avocats et l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 5 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Le Roux, présidente, 
 M. Amadori, premier conseiller, 
 Mme Alidière, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 A. ALIDIERE 
 La présidente, 
 M-O LE ROUX         
 La greffière, 
 V. FLUET 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 2/1-