TA75 · 2e Section - 3e Chambre — 24 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête enregistrée sous le n° 2217103 le 11 août 2022 et des mémoires enregistrés le 17 mai 2023 et le 6 décembre 2023, M. et Mme B A, représentés par Me Rivière-Pain, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux mises à leur charge au titre de l'année 2019, en droits et pénalités, pour un montant de 93 122 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement des entiers dépens ainsi qu'une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que les travaux dont la déduction leur a été refusée constituent soit des travaux de réparation et d'entretien au sens de l'article 31, I, 1° a) du code général des impôts, soit des travaux d'amélioration afférents aux locaux d'habitation et ne correspondant pas à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement au sens de l'article 31, I, 1° b) du même code. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 13 janvier 2023, 17 juillet 2023 et 24 juillet 2023, la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - les dépenses relatives aux travaux en cause ne sont pas déductibles, dès lors qu'elles ne constituent pas des dépenses de réparation et d'entretien ni des dépenses d'amélioration de locaux d'habitation mais des dépenses de construction, de reconstruction et d'agrandissement ; 
 - les requérants ne peuvent utilement se prévaloir d'une décision de dégrèvement non motivée prise à l'égard d'un autre contribuable pour un autre local. 
 II. Par une réclamation du 20 juin 2023, soumise d'office au tribunal en application du troisième alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales par un mémoire de la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris du 20 novembre 2023, enregistré au greffe du tribunal le 23 novembre 2023 sous le n° 2326911, et un mémoire complémentaire enregistré le 21 décembre 2023, M. et Mme A, représentés par Me Rivière-Pain, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre de l'année 2020, en droits et pénalités, pour un montant de 64 564 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement des entiers dépens ainsi qu'une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que les travaux dont la déduction leur a été refusée constituent soit des travaux de réparation et d'entretien au sens de l'article 31, I, 1° a) du code général des impôts, soit des travaux d'amélioration afférents aux locaux d'habitation et ne correspondant pas à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement au sens de l'article 31, I, 1° b) du même code. 
 Par un mémoire enregistré le 20 novembre 2023, la directrice régionale des finances publique d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - les dépenses relatives aux travaux en cause ne sont pas déductibles, dès lors qu'elles ne constituent pas des dépenses de réparation et d'entretien ni des dépenses d'amélioration de locaux d'habitation mais des dépenses de construction, de reconstruction et d'agrandissement ; 
 - les requérants ne peuvent utilement se prévaloir d'une décision de dégrèvement non motivée prise à l'égard d'un autre contribuable pour un autre local. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme de Mecquenem, 
 - les conclusions de Mme Belkacem, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Rivière-Pain, représentant M. et Mme A. 
 Une note en délibéré, présentée pour M. et Mme A, a été enregistrée le 5 juin 2025 dans le dossier n° 2217103. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont acquis le 14 juin 2019 un lot au sein d'un ensemble immobilier à Oléron. Ils ont constitué, avec les autres copropriétaires, une association syndicale libre pour la réalisation de travaux de restauration de cet ensemble immobilier, à laquelle ils ont réglé en 2019 la somme de 475 405 euros, qu'ils ont déduite de leurs revenus fonciers de l'année 2019 générant un déficit foncier qu'ils évaluent à 108 442 euros. Par une proposition de rectification du 11 septembre 2020, l'administration fiscale a remis en cause la déduction de cette somme. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2019 ont été mises à la charge de M. et Mme A pour un montant de 93 122 euros. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2020. Leur réclamation du 2 novembre 2021 ayant été rejetée le 15 juin 2022, les requérants demandent au tribunal, par la requête n° 2217103, de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires, en droits et pénalités. 
 2. Au titre de l'année 2020, M. et Mme A ont reporté une partie du déficit foncier résultant de la déduction des dépenses exposées en 2019 pour la réalisation des travaux de restauration de l'ensemble immobilier situé à Oléron. Par une proposition de rectification du 13 septembre 2021, l'administration fiscale a remis en cause l'existence de ce déficit foncier déduit par M. et Mme A de leurs revenus fonciers de l'année 2020 et a porté ces revenus fonciers à la somme de 379 335 euros. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mises à la charge des intéressés pour un montant total de 64 564 euros au titre de l'année 2020. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 30 avril 2023. M. et Mme A ont adressé une réclamation à l'administration fiscale le 20 juin 2023, laquelle a été soumise d'office au tribunal par cette dernière dans la requête n° 2326911, en application du troisième alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales. 
 3. Les requêtes n° 2217103 et 2326911 concernent les mêmes requérants et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 4. L'ensemble immobilier au sein duquel M. et Mme A ont acheté le lot n° 51, un appartement situé au rez-de-chaussée du bâtiment E, était occupé par un centre de colonie de vacances depuis sa construction puis également, à compter de 1982 et jusqu'en 2012, par un lycée. Ont été entrepris, au sein de cet ensemble immobilier, des travaux de restauration des immeubles existants en vue de créer des logements, sous la maîtrise d'ouvrage de l'association syndicale libre " Maison heureuse ", ainsi que des travaux de construction neuve, réalisés par un maître d'ouvrage distinct. S'agissant des travaux de restauration, les statuts de l'association syndicale libre prévoient que chaque sociétaire supporte le coût des travaux réalisés dans les parties privatives en fonction des prestations nécessaires à son lot, et supporte le coût de travaux des parties communes au prorata de sa quote-part attachée dans la partie du sol et des parties communes générales. A ce titre, les requérants se sont acquittés, le 24 juillet 2019, de la somme de 475 405 euros auprès de l'association syndicale libre " Maison heureuse " pour les travaux réalisés sur les parties privatives de leur lot n° 51 ainsi qu'au prorata de leur quote-part concernant les parties communes. 
 5. Pour remettre en cause la déduction de cette somme des revenus fonciers de M. et Mme A au titre de l'année 2019 et l'existence d'un déficit foncier reportable en 2020, l'administration fiscale a considéré que les travaux en cause devaient être regardés comme n'étant pas afférents à des locaux d'habitation au sens de l'article 31, I, 1° b) du code général des impôts, et correspondaient à des travaux, n'ouvrant pas droit à déduction, de construction, de reconstruction ou d'agrandissement au sens de cet article, et qu'à supposer que certains des travaux constituaient des dépenses d'entretien ou de réparation, celles-ci ne pouvaient être dissociées des dépenses relatives aux travaux de construction effectués au sein de l'ensemble immobilier. 
 6. Les requérants soutiennent, dans la requête n° 2217103, que les dépenses afférentes aux travaux de restauration qu'ils ont exposées doivent être déduites de leur revenu foncier de l'année 2019 et, dans la requête n° 2326911, que ces dépenses ont généré en 2019 un déficit foncier devant être reporté sur leurs revenus de l'année 2020. 
 7. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". 
 8. Il résulte des dispositions précitées que les dépenses de réparation et d'entretien s'entendent des dépenses qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance notamment par un agrandissement, ou un changement de l'agencement voire de l'équipement initial. Les dépenses d'amélioration s'entendent de celles qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions d'occupation de cet immeuble, sans en modifier cependant la structure. 
 9. En outre, au sens des dispositions citées au point 7, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. 
 10. Enfin, ne sont pas déductibles des revenus fonciers les dépenses exposées par le propriétaire d'un immeuble ayant fait l'objet soit de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, soit de travaux qui, bien que ne présentant pas ces caractères, sont eux-mêmes indissociables de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. 
 11. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité des charges supportées. 
 12. En premier lieu, les requérants justifient avoir exposé des dépenses d'entretien et de réparation au sens du a) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts. Il résulte en effet de l'instruction qu'ont été réalisés, dans les parties communes, des travaux de restauration des escaliers et des toitures, et, dans les parties privatives, des travaux de restauration des planchers, ayant tous pour objet de maintenir ou de remettre les immeubles en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. 
 13. En deuxième lieu, des dépenses relatives à des travaux d'amélioration, qui ne portent pas une atteinte importante au gros œuvre, ont également été exposées par M. et Mme A. Constituent de tels travaux ceux relatifs aux murs et façades des parties communes et privatives, aux menuiseries, planchers, peintures et cloisons des parties communes, aux menuiseries, cloisons et peintures des parties privatives, aux conduits de fumée et ventilation dans les parties communes, à la pose d'équipements dans les parties privatives, et au jardin privatif. Toutefois, si, ainsi que le soutiennent les requérants, le bâtiment E, où est situé le lot n° 51 dont ils sont propriétaires, qui n'a jamais été mis à disposition du lycée mais était occupé par la colonie de vacances et comportait un hall d'entrée, des salles de classe, des douches, des toilettes et des dortoirs, était affecté à un usage d'habitation, il n'est pas établi que les autres bâtiments de l'ensemble immobilier étaient tous affectés à un tel usage, certains ayant été occupés par le lycée et l'absence d'aménagement à cet effet n'étant pas établi. Dans ces conditions, les requérants n'établissent pas que les dépenses d'amélioration des parties communes, dont la localisation n'est pas connue, constituent des dépenses d'amélioration de locaux affectés à l'usage d'habitation au sens du b) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts. Par ailleurs, les dépenses exposées par M. et Mme A portant sur les voiries et réseaux divers, la démolition et la reconstruction d'un bâtiment annexe, et la création d'un parking extérieur ne peuvent être regardées comme des dépenses d'amélioration de locaux d'habitation mais doivent être regardées comme des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. Par suite, seules les dépenses relatives aux murs et façades des parties privatives, aux peintures, menuiseries et cloisons des parties privatives, à la pose d'équipements dans les parties privatives et au jardin privatif peuvent être regardées, en l'espèce, comme des dépenses d'amélioration afférentes à des locaux d'habitation au sens du b) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts. 
 14. En dernier lieu, les requérants n'apportent pas d'éléments permettant d'établir que les travaux relatifs aux escaliers des parties communes seraient dissociables, en l'espèce, de ceux relatifs aux murs et façades des parties communes. En revanche, les travaux relatifs aux parties privatives du lot n° 51 et les autres dépenses d'entretien et de réparation réalisées dans les parties communes sont dissociables des travaux d'amélioration de locaux à usage d'habitation et des travaux de construction, de reconstruction et d'agrandissement réalisés au sein de l'ensemble immobilier en cause alors même que, pour les parties communes, l'enveloppe est globale et le coût des travaux réparti au prorata de la quote-part de chaque propriétaire, sans distinction entre les bâtiments dans lesquels les travaux sont réalisés. 
 15. Il suit de là que les requérants établissent que constituent des dépenses déductibles des revenus fonciers de l'année 2019 celles relatives aux toitures des parties communes, aux murs et façades des parties privatives, aux planchers des parties privatives, aux peintures intérieures des parties privatives, aux menuiseries des parties privatives, aux cloisons des parties privatives, aux équipements des parties privatives, et au jardin privatif. Les requérants sont, par suite, fondés à demander la déduction de ces charges, pour un montant de 277 632 euros, de leurs revenus fonciers de l'année 2019, d'un montant de 366 983 euros. 
 16. Compte tenu de ce qui vient d'être exposé, les honoraires techniques de maîtrise d'œuvre mis à la charge de M. et Mme A, d'un montant de 41 877 euros, doivent être déduits des revenus fonciers de M. et Mme A pour la part correspondant aux dépenses d'entretien et de réparation et d'amélioration de locaux à usage d'habitation ne constituant pas des dépenses de construction, reconstruction ou agrandissement, soit pour un montant de 23 849 euros. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que M. et Mme A sont seulement fondés à demander, dans l'instance n° 2217103, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, mises à leur charge au titre de l'année 2019 à concurrence d'une réduction de la base imposable d'un montant de 301 481 euros et d'autre part, que la requête n° 2326911 doit être rejetée, en l'absence de déficit foncier reportable résultant de la déduction des charges foncières pour les revenus de l'année 2019. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. En premier lieu, aucun dépens n'ayant été exposé par les requérants, les conclusions présentées à ce titre dans les requêtes n° 2217103 et 2326911 doivent être rejetées. 
 19. En second lieu, d'une part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme quelconque soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'instance n° 2326911. D'autre part, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens dans l'instance n° 2217103. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme A sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2019 à concurrence d'une réduction de la base imposable d'un montant de 301 481 euros.  
 Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre de l'instance n° 2217103. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2217103 est rejeté. 
 Article 4 : La requête n° 2326911 de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.  
 Délibéré après l'audience du 5 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Fouassier, président, 
 Mme de Mecquenem, première conseillère, 
 Mme Arnaud, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 juillet 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 S. DE MECQUENEM 
 Le président, 
 Signé 
 C. FOUASSIERLa greffière, 
 Signé 
 C. EL HOUSSINE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2/2-3 ; N° 2326911/2-3