TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 19 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 12 août 2022, 21 décembre 2023 et 25 mars 2024, la société Hays France, représentée par Mes Rostaing et Bazin, doit être regardée comme demandant au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer, à titre principal le rétablissement intégral des crédits d'impôt pour dépenses de recherche qu'elle a déclarés au titre des années 2014, 2015 et 2016 ou, à titre subsidiaire, la limitation de la remise en cause de ces crédits à hauteur respectivement de 15 647 euros, 23 766 euros et 66 546 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - l'administration a implicitement mis en œuvre la procédure d'abus de droit fiscal sans lui accorder les garanties inhérentes à cette procédure ; 
 - ses projets sont éligibles au crédit d'impôt pour dépenses de recherche ;  
 - le montant des dépenses de personnel doit être déterminé à partir des heures travaillées figurant sur les déclarations annuelles de données sociales.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 février 2023, 6 février et 9 avril 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - il admet un crédit d'impôt complémentaire de 8 617 euros, 55 399 euros et 48 421 euros au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 - les autres moyens soulevés par la société Hays France ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 7 février 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 15 avril 2024 à 12 heures.  
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré du non-lieu à statuer sur les conclusions de la société Hays France à concurrence de l'admission du crédit d'impôt pour dépenses de recherche au titre des années 2014, 2015 et 2016 accordé par l'administration par une décision du 17 février 2023 pour des montants de 8 617 euros, 55 399 euros et 48 421 euros.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Alidière,   
 - les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Bazin, représentant la société Hays France. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Hays France est la société mère d'un groupe fiscalement intégré incluant la société Hays Pharma Services. Cette dernière ayant réalisé des travaux de recherche dans le domaine pharmaceutique, elle a bénéficié d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche au titre des années 2014 à 2016, à raison des dépenses exposées pour ses recherches. Elle a, par la suite, fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ces trois années, à l'issue de laquelle l'administration a, par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, remis en cause l'intégralité des crédits d'impôt dont la société Hays Pharma Services a bénéficié. Par une réclamation du 29 décembre 2021, les sociétés Hays France et Hays Pharma Services ont demandé à l'administration le rétablissement des crédits d'impôt recherche de la société Hays Pharma Services. Le 13 juillet 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal d'Île-de-France a partiellement fait droit à leur demande. Par la présente requête, la société Hays France demande au tribunal, à titre principal, le rétablissement intégral des crédits d'impôt pour dépenses de recherche qu'elle a déclarés au titre des années 2014, 2015 et 2016 ou, à titre subsidiaire, la limitation de la remise en cause de ces crédits à hauteur respectivement de 15 647 euros, 23 766 euros et 66 546 euros. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 17 février 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal  
 Ile-de-France a admis au titre du crédit d'impôt recherche pour 2014, 2015 et 2016, les sommes respectivement de 8 617 euros, 55 399 euros et 48 421 euros. Les conclusions de la requête de la société Hays France relatives à ce crédit d'impôt sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure :  
 3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. () ".  
 4. Il résulte de la proposition de rectification du 20 décembre 2018 que, pour remettre en cause le montant du crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont a bénéficié la société Hays Pharma Services, l'administration a, à titre principal, estimé que les dispositions du d bis) de l'article 244 quater B du code général des impôts ne permettaient pas, dans l'hypothèse où un sous-traitant agréé sous-traite lui-même les opérations qui lui sont confiées à un sous-traitant privé non agréé, à ce dernier de prendre en compte, pour le calcul de son crédit d'impôt, les dépenses refacturées au premier sous-traitant. Ce faisant, l'administration s'est, sans retenir que la société avait participé à un montage constitutif d'une fraude à la loi, bornée à interpréter les dispositions du d bis) de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, elle n'était pas tenue de mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 5. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans ses versions alors en vigueur : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III du même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ".  
 6. Pour l'application de ces dispositions, peuvent être regardées comme des activités de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts, les études cliniques observationnelles ou interventionnelles postérieures à l'obtention de l'autorisation de mise sur le marché du traitement lorsqu'elles débouchent sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ce cadre, les études cliniques visant à mesurer l'efficacité du traitement en conditions de pratique courante ou à identifier ses effets indésirables n'ouvrent, en principe, pas droit au crédit d'impôt pour dépenses de recherche.  
 S'agissant de l'éligibilité des projets : 
 Quant au crédit d'impôt pour dépenses de recherche de l'année 2014 : 
 7. Il résulte de l'instruction que les études cliniques NCT01781052, NCT02239666, NCT00833196, NCT01020500, NCT02184416, NCT01895335, NCT01771081, NCT02034708, NCT01619007, NCT02573012 et NCT02321241 sont toutes intervenues postérieurement à la délivrance de l'autorisation de mise sur le marché et ont pour objet de confirmer l'efficacité du traitement administré. Outre cet objectif, les études cliniques NCT01606995, NCT01791205 et NCT02347865 visent également à l'identification d'éventuels effets secondaires de ce traitement ou à l'évaluation de la sécurité de celui-ci. Les études cliniques NCT01805531, NCT01805544 et NCT02187042, également postérieures à l'autorisation de mise sur le marché, portent, quant à elles, sur l'évaluation de la satisfaction des patients ou leur qualité de vie. Par ailleurs, les études NCT02321436 et NCT01933945, intervenant postérieurement à la délivrance de l'autorisation de mise sur le marché de la molécule testée, ont pour objectif d'apprécier l'efficacité de cette molécule lorsque la période d'administration est modifiée. Compte tenu de l'objet même de ces études, elles ne peuvent être regardées comme des activités de recherche et de développement. De plus, les seules circonstances que les études aient été publiées, que plusieurs articles aient pu être consacrés, le cas échéant, dans des journaux scientifiques aux résultats de ces études ou encore que les résultats aient été exposés lors de congrès ne suffisent pas, en l'espèce, à démontrer que les études en cause ont débouché sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ces conditions, elles n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 8. Si la société requérante fait valoir que l'étude NCT01461928 relève de la phase 3, antérieure à l'autorisation de mise sur le marché du rituximab, le dossier technico-économique remis par la société requérante rattache cette étude à la phase 4, soit la phase postérieure à la délivrance de cette autorisation. Par ailleurs, l'administration relève que la molécule testée a été mise sur le marché en 1998. Partant, l'étude doit bien être regardée comme intervenant postérieurement à l'autorisation de mise sur le marché. De plus, l'étude a pour objectif d'apprécier l'efficacité de la molécule testée selon la période où elle est administrée. Compte tenu de l'objet même de cette étude, elle ne peut être regardée comme une activité de recherche et de développement. En outre, si cette étude a été publiée dans une revue spécialisée, cette circonstance ne suffit pas, en l'espèce, à démontrer que cette étude relève de la recherche et développement. Dans ces conditions, elle n'ouvre pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 9. L'étude NCT02444975, commandée par la société Danone, a pour objectif de lever les doutes sur l'efficacité d'une bonne hydratation dans la réduction des épisodes d'infections urinaires, notamment, chez les femmes ménopausées. Dès lors, en l'absence de tout élément pertinent produit par la société requérante, cette étude ne peut être regardée, compte tenu de l'activité exercée par le commanditaire, intervenant dans le secteur de l'alimentaire, comme poursuivant, non pas une finalité commerciale, mais un objectif scientifique. Dans ces conditions, elle n'ouvre pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 10. Enfin, l'administration a estimé que l'étude NCT01351051 était éligible au crédit d'impôt pour dépenses de recherches et a, en conséquence, procédé au dégrèvement de l'imposition y afférente. La demande de la société est donc, sur ce point, sans objet.  
 Quant au crédit d'impôt pour dépenses de recherche de l'année 2015 : 
 11. Il résulte de l'instruction que l'étude clinique NCT02537691, étude prospective, a pour but de comparer le nombre moyen d'exacerbation de l'asthme entre les patients selon leur taux de périostine. L'objectif est, ainsi, de rechercher et de mettre en évidence des liens entre certains biomarqueurs de la maladie et la survenue de risques sanitaires liés à l'asthme. Les résultats de l'étude doivent permettre d'approfondir les connaissances sur cette pathologie ainsi que d'envisager de nouvelles voies de traitement en ciblant des biomarqueurs spécifiques. Cette étude ne vise, ainsi, pas à tester une molécule mise sur le marché mais à obtenir des informations sur la pathologie dans la perspective de mettre en place un nouveau traitement. Dans ces conditions, la société requérante démontre que cette étude revêt le caractère de recherche fondamentale et relève, dès lors, d'une activité de recherche et de développement ouvrant droit au crédit d'impôt pour dépenses de recherche.  
 12. En revanche, les études cliniques NCT01781052, NCT01895335, NCT02573012 et NCT02184416 sont toutes intervenues postérieurement à la délivrance de l'autorisation de mise sur le marché et ont pour objet de confirmer l'efficacité du traitement administré. Outre cet objectif, les études cliniques NCT01606995, NCT02610153, NCT02210819, NCT01617018, NCT02704091, NCT01168856, NCT01410890 et NCT2336178 visent également à l'identification d'éventuels effets secondaires de ce traitement ou à l'évaluation de la sécurité de celui-ci. Les études cliniques NCT01805531 et NCT01805544, également postérieures à l'autorisation de mise sur le marché, portent, quant à elles, sur l'évaluation de la satisfaction des patients ou leur qualité de vie. Compte tenu de l'objet même de ces études, elles ne peuvent être regardées comme des activités de recherche et de développement. De plus, les seules circonstances que les études aient été publiées, que plusieurs articles aient pu être consacrés, le cas échéant, dans des journaux scientifiques aux résultats de ces études ou encore que les résultats aient été exposés lors de congrès ne suffisent pas, en l'espèce, à démontrer que les études en cause ont débouché sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ces conditions, elles n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 13. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 7 du présent jugement, l'étude NCT02321436 n'ouvre pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 14. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 9 du présent jugement, l'étude NCT02444975 n'ouvre pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 15. Enfin, l'administration a estimé que l'étude NCT02485327 était éligible au crédit d'impôt pour dépenses de recherches et a, en conséquence, procédé au dégrèvement de l'imposition y afférente. La demande de la société est donc, sur ce point, sans objet.  
 Quant au crédit d'impôt pour dépenses de recherche de l'année 2016 : 
 16. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 11 du présent jugement, l'étude NCT02537691 ouvre droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 17. La société requérante soutient, ensuite, que l'étude NCT01663402 ouvre bien droit au crédit d'impôt pour dépenses de recherche, ce que l'administration reconnaît en défense. A cet égard, si les dépenses de personnel liées à cette étude ont bien été prises en compte, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait pris en compte les frais de fonctionnement afférents à cette étude alors que celle-ci figure en annexe 1 de la proposition de rectification parmi les projets non éligibles au crédit d'impôt pour dépenses de recherche. Dès lors, la société requérante est bien fondée à demander à ce que les dépenses autres que les dépenses de personnel liées à l'étude NCT01663402 soient prises en compte.  
 18. En revanche, il résulte de l'instruction que les études cliniques NCT01781052, NCT01895335, NCT02184416, NCT02321241, NCT02941367, NCT02630680, NCT02336178, NCT02925338, NCT02573012 et NCT02564419 sont toutes intervenues postérieurement à la délivrance de l'autorisation de mise sur le marché et ont pour objet de confirmer l'efficacité du traitement administré. Outre cet objectif, les études cliniques NCT02347865, NCT02210819, NCT01617018, NCT02704091, NCT01168856, NCT01410890 et NCT02092818 visent également à l'identification d'éventuels effets secondaires de ce traitement ou à l'évaluation de la sécurité de celui-ci. L'étude clinique NCT02353897, également postérieure à l'autorisation de mise sur le marché, porte, quant à elle, sur l'évaluation de la satisfaction des patients ou leur qualité de vie. Compte tenu de l'objet même de ces études, elles ne peuvent être regardées comme des activités de recherche et de développement. De plus, les seules circonstances que les études aient été publiées, que plusieurs articles aient pu être consacrés, le cas échéant, dans des journaux scientifiques aux résultats de ces études ou encore que les résultats aient été exposés lors de congrès ne suffisent pas, en l'espèce, à démontrer que les études en cause ont débouché sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ces conditions, elles n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 19. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 7 du présent jugement, l'étude NCT02321436 n'ouvre pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 S'agissant des dépenses de personnel :  
 20. La société requérante demande que le coût horaire soit déterminé à partir des heures travaillées figurant sur les déclarations annuelles de données sociales et non à partir des heures payées. Il résulte néanmoins de l'instruction que l'administration a fait droit à cette demande dans son mémoire en défense, sans que la société requérante ne conteste les montants recalculés par l'administration. Ce moyen est, dès lors, sans incidence sur le montant du crédit d'impôt pour dépenses de recherche admis par l'administration.  
 21. Il résulte de tout ce qui précède que la société Hays Pharma est uniquement fondée à demander la prise en compte, dans son crédit d'impôt pour dépenses de recherche, de l'étude NCT02537691 ainsi que des frais autres que les dépenses de personnel de l'étude NCT01663402. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 22. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, la somme que la société Hays France demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E: 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la société Hays France à concurrence de l'admission au titre des crédits d'impôt pour dépenses de recherche pour les années 2014, 2015 et 2016, des sommes respectivement de 8 617 euros, 55 399 euros et 48 421 euros par une décision du 17 février 2023. 
 Article 2 : Il est accordé à la société Hays France le rétablissement du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche de la société Hays Pharma Services d'un montant correspondant, pour 2015, à la prise en compte de l'étude NCT02537691 et, pour 2016, de la prise en compte de cette étude ainsi que des frais autres que les dépenses de personnel de l'étude NCT01663402.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Hays France est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société Hays France et à l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 5 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Le Roux, présidente, 
 M. Amadori, premier conseiller, 
 Mme Alidière, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 A. ALIDIERE 
 La présidente, 
 M-O LE ROUX         
 La greffière, 
 V. FLUET 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
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