TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 19 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 12 août 2022, 21 décembre 2023 et 25 mars 2024, la société Hays France, représentée par Mes Rostaing et Bazin, doit être regardée comme demandant au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer, à titre principal le rétablissement intégral des crédits d'impôt pour dépenses de recherche qu'elle a déclarés au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 ou, à titre subsidiaire, la limitation de la remise en cause de ces crédits à hauteur de 24 818 euros pour 2014, 24 264 euros pour 2015 et 63 746 euros pour 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - l'administration a implicitement mis en œuvre la procédure d'abus de droit fiscal sans lui accorder les garanties inhérentes à cette procédure ; 
 - ses projets sont éligibles au crédit d'impôt pour dépenses de recherche ;  
 - le montant des dépenses de personnel doit être déterminé à partir des heures travaillées figurant sur les déclarations annuelles de données sociales. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 février 2023, 6 février et 15 avril 2024, l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - il admet un crédit d'impôt complémentaire de 83 703 euros, 24 698 euros, 68 770 euros et 352 317 euros au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 ; 
 - les autres moyens soulevés par la société Hays France ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 16 avril 2024, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 6 mai 2024 à 12 heures.  
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré du non-lieu à statuer sur les conclusions de la société Hays France à concurrence de l'admission du crédit d'impôt pour dépenses de recherche au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 accordé par l'administration par une décision du 16 février 2023 pour des montants de 83 703 euros, 24 698 euros, 68 770 euros et 352 317 euros.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Alidière,   
 - les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Bazin, représentant la société Hays France. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Hays France est la société mère d'un groupe fiscalement intégré incluant la société Hays Pharma Consulting. Cette dernière ayant réalisé des travaux de recherche dans le domaine pharmaceutique, elle a bénéficié du crédit d'impôt pour dépenses de recherche au titre des années 2014 à 2017, à raison des dépenses exposées pour ses recherches. Elle a par la suite fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ces quatre années, à l'issue de laquelle l'administration a, par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, remis en cause l'intégralité des crédits d'impôt dont la société Hays Pharma Consulting a bénéficié. Par une réclamation du 29 décembre 2021, les sociétés Hays France, Hays Clinical Research et Hays Pharma Consulting ont demandé à l'administration le rétablissement du crédit d'impôt recherche de la société Hays Pharma Consulting. Le 29 juin 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal d'Île-de-France a partiellement fait droit à leur demande. Par la présente requête, la société Hays France demande au tribunal, à titre principal, le rétablissement intégral des crédits d'impôt pour dépenses de recherche qu'elle a déclarés au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 ou, à titre subsidiaire, la limitation de la remise en cause de ces crédits à hauteur respectivement de 24 818 euros pour 2014, 24 264 euros pour 2015 et 63 746 euros pour 2016. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 16 février 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal  
 Ile-de-France a admis au titre du crédit d'impôt recherche pour 2014, 2015, 2016 et 2017, les sommes respectivement de 83 703 euros, 24 698 euros, 68 770 euros et 352 317 euros. Les conclusions de la requête de la société Hays France relatives à ce crédit d'impôt sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure :  
 3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. () ".  
 4. Il résulte de la proposition de rectification du 20 décembre 2018 que, pour remettre en cause le montant du crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont a bénéficié la société Hays  Pharma Consulting, l'administration a, à titre principal, estimé que les dispositions du d bis) de l'article 244 quater B du code général des impôts ne permettaient pas, dans l'hypothèse où un sous-traitant agréé sous-traite lui-même les opérations qui lui sont confiées à un sous-traitant privé non agréé, à ce dernier de prendre en compte pour le calcul de son crédit d'impôt les dépenses refacturées au premier sous-traitant. Ce faisant, l'administration s'est, sans retenir que la société avait participé à un montage constitutif d'une fraude à la loi, bornée à interpréter les dispositions du d bis) de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, elle n'était pas tenue de mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 5. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans ses versions alors en vigueur : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III du même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ".  
 6. Pour l'application de ces dispositions, peuvent être regardées comme des activités de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts, les études cliniques observationnelles ou interventionnelles postérieures à l'obtention de l'autorisation de mise sur le marché du traitement lorsqu'elles débouchent sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ce cadre, les études cliniques visant à mesurer l'efficacité du traitement en conditions de pratique courante ou à identifier ses effets indésirables n'ouvrent, en principe, pas droit au crédit d'impôt pour dépenses de recherche.  
 S'agissant de l'éligibilité des projets : 
 Quant au crédit d'impôt pour dépenses de recherche de l'année 2014 : 
 7. Il résulte de l'instruction que l'étude clinique NCT02399072, étude prospective, a pour objectif d'apporter de nouvelles connaissances relatives aux liens entre la fonction visuelle et la progression de l'atrophie géographique dans les cas de dégénérescence maculaire liée à l'âge. Elle vise notamment à obtenir des informations quant à une potentielle relation entre des facteurs génétiques et la progression de l'atrophie géographique en vue de développer de futurs traitements. Cette étude ne vise, ainsi, pas à tester une molécule mise sur le marché mais à obtenir des informations sur une pathologie dans la perspective de mettre en place un nouveau traitement. Dans ces conditions, la société requérante démontre que cette étude a pour objectif d'accroître les connaissances scientifiques relatives à la dégénérescence maculaire liée à l'âge. Si le recrutement des patients a débuté en 2015, la société précise que la rédaction du protocole ainsi que le recrutement des centres ont commencé dès 2014. Elle est, dès lors, fondée à soutenir que cette étude revêt le caractère de recherche fondamentale et constitue, ainsi, une activité de recherche et développement ouvrant droit au crédit d'impôt pour dépenses de recherche.  
 8. En revanche, il résulte de l'instruction que les études cliniques NCT02239666, NCT01117350, NCT02451137 et NCT01491100 sont toutes intervenues postérieurement à la délivrance de l'autorisation de mise sur le marché et ont pour objet de confirmer l'efficacité du traitement administré. Outre cet objectif, l'étude clinique NCT01679834 vise également à l'identification d'éventuels effets secondaires de ce traitement ou à l'évaluation de la sécurité de celui-ci. Compte tenu de l'objet même de ces études, elles ne peuvent être regardées comme des activités de recherche et de développement. De plus, les seules circonstances que les études aient été publiées, que plusieurs articles aient pu être consacrés, le cas échéant, dans des journaux scientifiques aux résultats de ces études ou encore que les résultats aient été exposés lors de congrès ne suffisent pas, en l'espèce, à démontrer que les études en cause ont débouché sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ces conditions, elles n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 9. En outre, si la société requérante fait valoir que les études NCT01575873 et NCT01471405 relèvent de la phase 3, antérieure à l'autorisation de mise sur le marché de la molécule testée, l'administration relève que les molécules testées, à savoir le Denosumab et le Lanréotide, ont été mises sur le marché respectivement en 2010 et 2009. Partant, ces études doivent bien être regardées comme intervenant postérieurement à l'autorisation de mise sur le marché. De plus, ces études visent, d'une part, à apprécier l'efficacité et la sécurité de la molécule testée et, d'autre part, à adapter la procédure thérapeutique. Compte tenu de l'objet même de ces études, elles ne peuvent être regardées comme une activité de recherche et de développement. Dans ces conditions, elles n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 10. Enfin, l'administration a estimé que les études ISRCTN28639953 et ISRCTN53430167 étaient éligibles au crédit d'impôt pour dépenses de recherches. Les demandes de la société sont donc, sur ce point, sans objet.  
 Quant au crédit d'impôt pour dépenses de recherche de l'année 2015 : 
 11. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 7 du présent jugement, l'étude NCT02399072 ouvre droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 12. En outre, l'étude NCT00628745 a pour objectif d'acquérir de nouvelles connaissances sur l'amyloïde TTR, pathologie peu documentée. Cette étude ne vise, ainsi, pas à tester une molécule mise sur le marché mais à obtenir des informations sur une pathologie dans la perspective de mettre en place un nouveau traitement. Dans ces conditions, la société requérante démontre que cette étude a pour objectif d'accroître les connaissances scientifiques relatives à l'amyloïde TTR. Elle est, dès lors, fondée à soutenir que cette étude revêt le caractère de recherche fondamentale et constitue, ainsi, une activité de recherche et développement ouvrant droit au crédit d'impôt pour dépenses de recherche.  
 13. En revanche, il résulte de l'instruction que les études cliniques NCT01117350, NCT01934452, NCT01343901, NCT02630680, NCT01933945 et NCT02479386 sont toutes intervenues postérieurement à la délivrance de l'autorisation de mise sur le marché et ont pour objet de confirmer l'efficacité du traitement administré. Outre cet objectif, les études cliniques NCT01824706, NCT00747604, NCT00466063, NCT02187354, NCT02279537, NCT01895335, NCT02169492 et NCT01555762 visent également à l'identification d'éventuels effets secondaires de ce traitement ou à l'évaluation de la sécurité de celui-ci. Compte tenu de l'objet de ces études, elles ne peuvent être regardées comme des activités de recherche et de développement. De plus, les seules circonstances que les études aient été publiées, que plusieurs articles aient pu être consacrés, le cas échéant, dans des journaux scientifiques aux résultats de ces études ou encore que les résultats aient été exposés lors de congrès ne suffisent pas, en l'espèce, à démontrer que les études en cause ont débouché sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ces conditions, elles n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 14. Par ailleurs, la société requérante estime que l'étude NCT02287532 portant sur l'évaluation de l'application Diabéo chez des patients atteints de diabète est éligible au crédit d'impôt recherche. Cette étude a néanmoins uniquement pour objectif de démontrer la meilleure prise en charge des patients bénéficiant d'un suivi par cette application. Elle n'apporte, ainsi, aucune amélioration substantielle présentant un caractère de nouveauté. Le projet n'est, dès lors, pas éligible au crédit d'impôt visé par les dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 Quant au crédit d'impôt pour dépenses de recherche de l'année 2016 : 
 15. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 12 du présent jugement, l'étude NCT00628745 ouvre droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 16. En outre, l'étude NCT02735083 a pour objet l'évaluation à long terme de la sécurité, pour les patients atteints de tumeurs lymphoïdes avancées, du traitement par UCART19, soit par des cellules T allogéniques modifiées exprimant le récepteur d'antigène chimérique anti-CD19. A cet égard, il résulte de l'instruction, et notamment du protocole de cet essai clinique, que l'étude relève de la phase 1. L'administration n'apporte, en défense, aucun élément de nature à démontrer que, nonobstant cette mention, l'étude relève d'une phase postérieure à l'autorisation de mise sur le marché. Dans ces conditions, la société requérante est fondée à soutenir que cette étude constitue une activité de recherche et développement ouvrant droit au crédit d'impôt pour dépenses de recherche. 
 17. En revanche, il résulte de l'instruction que les études cliniques NCT02630680, NCT02228382 et NCT02332577 sont toutes intervenues postérieurement à la délivrance de l'autorisation de mise sur le marché et ont pour objet de confirmer l'efficacité du traitement administré. Outre cet objectif, les études cliniques NCT02187354, NCT00903110, NCT00455728 et NCT01903733 visent également à l'identification d'éventuels effets secondaires de ce traitement ou à l'évaluation de la sécurité de celui-ci. Compte tenu de l'objet même de ces études, elles ne peuvent être regardées comme des activités de recherche et de développement. De plus, les seules circonstances que les études aient été publiées, que plusieurs articles aient pu être consacrés, le cas échéant, dans des journaux scientifiques aux résultats de ces études ou encore que les résultats aient été exposés lors de congrès ne suffisent pas, en l'espèce, à démontrer que les études en cause ont débouché sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ces conditions, elles n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 18. Par ailleurs, la société requérante estime que l'étude NCT02187042 portant sur l'évaluation de l'impact d'un encadrement des patients traités par sunitinib par call center est éligible au crédit d'impôt recherche. Cette étude a néanmoins uniquement pour objectif de tester l'efficacité d'un suivi par un call center dans le suivi des patients. Elle n'apporte, ainsi, aucune amélioration substantielle présentant un caractère de nouveauté. Le projet n'est, dès lors, pas éligible au crédit d'impôt visé par les dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 Quant au crédit d'impôt pour dépenses de recherche de l'année 2017 : 
 19. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 12 du présent jugement, l'étude NCT00628745 ouvre droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 20. En revanche, il résulte de l'instruction que les études cliniques NCT02630680, NCT01934452, NCT01491100 et Boseval, sont toutes intervenues postérieurement à la délivrance de l'autorisation de mise sur le marché et ont pour objet de confirmer l'efficacité du traitement administré. Outre cet objectif, les études cliniques NCT00455728, NCT02141438 et NCT02454530 visent également à l'identification d'éventuels effets secondaires de ce traitement ou à l'évaluation de la sécurité de celui-ci. Compte tenu de l'objet même de ces études, elles ne peuvent être regardées comme des activités de recherche et de développement. De plus, les seules circonstances que les études aient été publiées, que plusieurs articles aient pu être consacrés, le cas échéant, dans des journaux scientifiques aux résultats de ces études ou encore que les résultats aient été exposés lors de congrès ne suffisent pas, en l'espèce, à démontrer que les études en cause ont débouché sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ces conditions, elles n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 21. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 18 du présent jugement, l'étude NCT02187042 n'ouvre pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 22. En outre, il résulte de l'instruction que l'étude NCT03260868 a pour objectif d'évaluer l'efficacité d'une étude clinique conduite uniquement par des outils informatiques et technologiques existants aux fins d'éviter les contraintes notamment de déplacements des patients participant à l'étude. Elle n'apporte, ainsi, pas d'amélioration substantielle présentant un caractère de nouveauté et ne permet pas davantage l'acquisition de nouvelles connaissances scientifiques ou techniques significatives. Le projet n'est, dès lors, pas éligible au crédit d'impôt visé par les dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 23. De plus, les études NCT02900196 et NCT02936713 commandées par la société Danone, ont pour objectif, d'une part, d'évaluer l'efficacité d'un traitement à base de boisson lactée fermentée par comparaison à une boisson lactée non fermentée dans le traitement de la diarrhée ayant une origine bactérienne et, d'autre part, l'évaluation de l'impact de la consommation de produits lactés fermentés sur le système gastro-intestinal. Dès lors, en l'absence de tout élément pertinent produit par la société requérante, ces études ne peuvent être regardées, compte tenu de l'activité exercée par le commanditaire, intervenant dans le secteur de l'alimentaire, comme poursuivant, non pas une finalité commerciale, mais un objectif scientifique. De plus, la seule circonstance que les études aient été publiées ne suffit pas, en l'espèce, à démontrer que ces études ont débouché sur de nouveaux progrès scientifiques. Dans ces conditions, elles n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 24. Enfin, l'étude NCT01753297, intervenant postérieurement à la délivrance de l'autorisation de mise sur le marché de la molécule testée, a pour objectif d'apprécier l'efficacité de cette molécule lorsque la période d'administration est modifiée. Compte tenu de l'objet même de cette étude, elle ne peut être regardée comme des activités de recherche et de développement. Dans ces conditions, elle n'ouvre pas droit au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 S'agissant des dépenses de personnel :  
 25. La société requérante demande que le coût horaire soit déterminé à partir des heures travaillées figurant sur les déclarations annuelles de données sociales et non à partir des heures payées. Il résulte néanmoins de l'instruction que l'administration a fait droit à cette demande dans son mémoire en défense, sans que la société requérante ne conteste les montants obtenus par l'administration. Ce moyen est, dès lors, sans incidence sur le montant du crédit d'impôt pour dépenses de recherche admis par l'administration.  
 26. Il résulte de tout ce qui précède que la société Hays Pharma est uniquement fondée à demander la prise en compte, dans son crédit d'impôt pour dépenses de recherche, des études NCT02399072, NCT00628745 et NCT02735083.  
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 27. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, la somme que la société Hays France demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E: 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la société Hays France à concurrence de l'admission au titre des crédits d'impôt recherche de 2014, 2015, 2016 et 2017 des sommes respectivement de 83 703 euros, 24 698 euros, 68770 euros et 352 317 euros par une décision du 16 février 2023. 
 Article 2 : Il est accordé à la société Hays France le rétablissement du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche de la société Hays Pharma Consulting d'un montant correspondant, pour 2014, à la prise en compte de l'étude NCT02399072, pour 2015, à la prise en compte des études NCT02399072 et NCT00628745, pour 2016, à la prise en compte des études NCT00628745 et NCT02735083 et, pour 2017, à la prise en compte de l'étude NCT00628745. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Hays France est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société Hays France et à l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 5 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Le Roux, présidente, 
 M. Amadori, premier conseiller, 
 Mme Alidière, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 A. ALIDIERE 
 La présidente, 
 M-O LE ROUX         
 La greffière, 
 V. FLUET 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
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