TA93 · 1ère chambre — 28 novembre 2024

Vu la procédure suivante :   
 Par une requête, enregistrée le 19 décembre 2022, la caisse régionale de crédit agricole mutuel Nord de France demande au tribunal de prononcer la décharge, à hauteur d'un montant total de 153 898 euros, des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), des frais de gestion correspondants et des intérêts de retard mis à sa charge au titre des exercices 2017 et 2018. 
 Elle soutient que : 
 - les contributions au fonds de résolution unique (FRU) instituées par la directive 2014/59 et le règlement n° 806/2014 du 15 juillet 2014 du Parlement européen et du Conseil, ainsi que la taxe de risque systémique, n'ont pas la nature d'impôt et taxe et relèvent de la catégorie des services extérieurs déductibles de l'assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévue au Ill de l'article 1586 sexies du code général des impôts ; 
 - à défaut, les contributions au FRU et la taxe de risque systémique constituent un élément du prix des services qu'elle rend et sont, à ce titre, déductibles de l'assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ; 
 - l'administration a méconnu les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales telles qu'elle résultent de la loi pour un État au service d'une société de confiance. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 janvier 2023, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante sont inopérants ou infondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la directive 2014/59/UE du 15 mai 2014 établissant un cadre pour le redressement et la résolution des établissements de crédit et des entreprises d'investissement ; 
 - le règlement (UE) 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 ; 
 - le règlement d'exécution 2015/81 du Conseil et du Parlement européen du 19 décembre 2014 ;  
 - la décision de la Cour de justice de l'Union européenne du 29 septembre 2022, ABLV Bank AS, aff. C-202/21 ; 
 - la décision de la même Cour du 15 juillet 2021 Landesbank Baden-Württemberg, n° C-584/20 P et C-621/20 P ; 
 - l'arrêt du tribunal de l'Union européenne du 20 janvier 2021, ABLV Bank AS, aff. T-758/18 ; 
 - la loi n° 2013-672 du 26 juillet 2013 de séparation et de régulation bancaire ; 
 - le code général des impôts, et notamment ses dispositions issues de l'article 26 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code monétaire et financier ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Au cours de l'audience publique, ont été entendus :  
 - le rapport de M. Aymard,  
 - et les conclusions de M. Iss, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La caisse régionale de crédit agricole mutuel Nord de France a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. Par une proposition de rectification, le service a remis en cause, pour le calcul de l'assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, la déduction de la contribution au Fonds de résolution unique (FRU) de l'Union européenne et de la taxe de risque systémique. A la suite des observations de la caisse régionale de crédit agricole mutuel Nord de France en date du 22 mars 2021, l'administration a décidé de maintenir ce rappel et a mis en recouvrement le 30 novembre 2021 la somme totale de 153 898 euros au titre des cotisations supplémentaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, des frais de gestion correspondants et des intérêts de retard relatifs aux exercices 2017 et 2018. Par une réclamation contentieuse du 21 septembre 2022, la caisse régionale de crédit agricole mutuel Nord de France a sollicité le dégrèvement de cette somme de 153 898 euros. Le service ayant rejeté le 14 novembre 2022 cette réclamation, la caisse régionale de crédit agricole mutuel Nord de France demande au tribunal de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, de ces rappels. 
 Sur le cadre juridique applicable au litige : 
 2. De première part, aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts : " I.- Les personnes physiques ou morales () qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II.-1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies. () ". Aux termes du III de l'article 1586 sexies du même code : " Pour les établissements de crédit () : / () 2. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / () b. et, d'autre part, les charges d'exploitation bancaire () ; / les charges diverses d'exploitation, () ". Les dispositions de l'article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables, dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, dont l'application est obligatoire pour l'entreprise en cause. L'article 514-1 du règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 de l'autorité des normes comptables relatif au plan comptable général de banques, instituant le plan comptable général, concernant le compte 63 de ce plan intitulé " impôts, taxes et versements assimilés ", prévoit que : " Les impôts, taxes et versements assimilés sont des charges correspondant : / d'une part, à des versements obligatoires à l'État et aux collectivités locales pour subvenir aux dépenses publiques ; / d'autre part, à des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social. ". 
 3. De deuxième part, aux termes de l'article 235 ter ZE du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - 1. Les personnes mentionnées aux 1° à 4° du A du I de l'article L. 612-2 du code monétaire et financier, soumises au contrôle de l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution pour le respect des ratios de couverture et de division des risques ou du niveau de fonds propres adéquat prévus par le I de l'article L. 511-41 et par les articles L. 522-14 et L. 533-2 du même code, sont assujetties à une taxe de risque systémique au titre de leur activité exercée au 1er janvier de chaque année. / () / II. - L'assiette de la taxe de risque systémique est constituée par les exigences minimales en fonds propres permettant d'assurer le respect des ratios de couverture ou du niveau de fonds propres adéquat prévus par le I de l'article L. 511-41 et par les articles L. 522-14 et L. 533-2 du code monétaire et financier, définies au cours de l'exercice clos l'année civile précédente. () / III. - Le taux de la taxe de risque systémique est fixé à : / 0,329 % pour la taxe due en 2015 ; / 0,275 % pour la taxe due en 2016 ; / 0,222 % pour la taxe due en 2017 ; / 0,141 % pour la taxe due en 2018. ". 
 4. De troisième part, aux termes de l'article L. 312-7 du code monétaire et financier : " I. - Les adhérents au fonds de garantie des dépôts et de résolution lui procurent les ressources financières nécessaires à l'accomplissement de ses missions mentionnées à l'article L. 312-4, tant pour les mécanismes dont il a la charge que pour son fonctionnement. / Ces contributions sont annuelles. En cas de nécessité, le fonds de garantie des dépôts et de résolution peut également lever des contributions exceptionnelles. Les contributions sont dues par les adhérents au fonds agréés ou exerçant leur activité au 1er janvier de l'année au titre de laquelle les contributions sont appelées. / Elles peuvent être acquittées par les adhérents en souscrivant des certificats d'associés propres à chaque mécanisme, émis par le fonds de garantie des dépôts et de résolution. / () ". Aux termes de l'article L. 312-4 du même code : " () / IV. - Pour la mise en œuvre du mécanisme de résolution unique institué par le règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014, le fonds de garantie des dépôts et de résolution mentionné au II est le fonds prévu au sein du système de garantie des dépôts pour la France. ". 
 5. De quatrième part, eu égard à son considérant 15, le règlement communautaire du 15 juillet 2014 visé ci-dessus a pour objet une politique de surveillance prudentielle des établissements de crédit afin de contribuer à leur sécurité et à leur solidité, et à la stabilité du système financier au sein de l'Union européenne. À cet effet, ce règlement institue un mécanisme de résolution unique permettant à la banque centrale européenne d'intervenir ponctuellement au soutien d'établissements bancaires peu solides ou défaillants, en vue d'assurer la continuité de leurs fonctions critiques, de protéger les intérêts des déposants et de limiter l'impact de leurs difficultés sur le système financier. Selon l'article 22 du règlement, les actions de résolution bancaire consistent en des cessations d'activité, des séparations d'actifs, des recours à des établissements-relais, ou en des mesures de renflouement interne des établissements concernés. Selon l'article 67 de ce règlement est institué un fonds de résolution unique, financé par les contributions obligatoires de chaque établissement, qui intervient, sous conditions, en cas de résolution bancaire d'un établissement placé en situation de défaillance avérée ou prévisible, décidée par le conseil de la résolution unique, afin d'éviter sa liquidation pour insolvabilité. Selon l'article 76 du règlement, l'intervention du fonds prend la forme de garantie d'actifs ou de passifs, d'acquisition d'actifs ou de contributions à des établissements-relais, ou de dédommagement des actionnaires ou des créanciers en cas de perte supérieure à celle subie si une liquidation était intervenue. Pour financer ce fonds, doté au terme d'une période de huit ans débutant en 2016, selon l'article 69 du règlement, d'un montant égal à au moins 1 % du total des dépôts des établissements de crédit, le règlement prévoit en son article 70 deux types de contribution à la charge de chaque banque : d'une part, une contribution dite " ex ante ", composée d'une part forfaitaire, déterminée chaque année à partir d'une projection, à l'horizon prévu pour la constitution du fonds, de la masse des dépôts bancaires de l'Union européenne au 31 décembre de l'année précédente à laquelle est appliquée un taux d'équilibre proche de 1 %, divisée par huitième, la contribution " ex ante " de chaque établissement étant déterminée proportionnellement au montant de son passif, hors fonds propres et dépôts couverts, rapporté au total du passif, hors fonds propres et dépôts couverts, de l'ensemble des établissements agréés sur le territoire des États membres participants, et d'une part variable selon le profil de risque de l'établissement dans des conditions déterminées à l'article 7 du règlement d'application 2015/81 du 19 décembre 2014 visé ci-dessus ; d'autre part, des " contributions ex post " extraordinaires lorsque les moyens financiers disponibles ne suffisent pas à couvrir les pertes, coûts ou autres frais liés au recours au fonds. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration a rejeté la demande de dégrèvement réclamée par la caisse régionale de crédit agricole mutuel Nord de France en vue de déduire de sa valeur ajoutée la contribution versée au FRU et la taxe de risque systémique, pour le calcul de la CVAE en litige, au motif que cette contribution et cette taxe constitueraient, non pas des services extérieurs au sens des dispositions précitées du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts, mais des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social, au sens de l'article 514-1 du plan comptable général des établissements de crédit, soit des impositions, taxes ou versements assimilés. 
 7. En premier lieu, pour contester ce refus, la société requérante soutient que les contributions au FRU et la taxe de risque systémique sont des services extérieurs déductibles de la valeur ajoutée et ne peuvent pas être qualifiées d'imposition, dès lors que le fonctionnement du fonds et la taxe de risque systémique obéissent à une logique assurantielle.  
 8. Toutefois, de première part, il ressort des objectifs et dispositions mentionnés du règlement 806/2014 du 15 juillet 2014 que la contribution au FRU a pour objet, sur une période limitée dans le temps, de doter le fonds de moyens d'intervention destinés à alimenter des mécanismes d'intervention qui ne revêtent pas un caractère systématique en cas de faillite d'un établissement bancaire, mais dont la mise en œuvre, aux termes de l'article 18 du règlement du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 visé ci-dessus, est subordonnée au caractère d'intérêt public de l'intervention et à la circonstance qu'aucune mesure similaire ne peut être adoptée par les actionnaires ou créanciers de l'établissement en cause. En particulier, il ressort de l'article 76 du règlement mentionné que les mesures de recapitalisation ou d'annulation de pertes (renflouement) sont subordonnées à une contribution des actionnaires de la banque concernée égale à au moins 8 % du total des passifs, fonds propres compris, la contribution du fonds ne pouvant alors excéder 5 % de ce total. Enfin, ainsi qu'il ressort des points 68 à 72 de l'arrêt du tribunal de l'Union européenne du 20 janvier 2021, ABLV Bank AS, aff. T-758/18, dont la Cour de justice de l'Union européenne, dans son arrêt sur pourvoi du 29 septembre 2022, aff. C-202/21, au point 65, a retenu le caractère pertinent, le montant de la contribution due annuellement par chaque établissement dépend en définitive d'un niveau de fonds propres devant être atteint au terme de la période de constitution du fonds et ne dépend qu'accessoirement du profil de risque de l'établissement. Par suite, il résulte du caractère limité dans le temps du versement des contributions au FRU, d'ailleurs non appelées pour la première fois en 2024, des caractéristiques susmentionnées de leur calcul, qui reposent principalement sur la prise en compte de données macro-économiques en vue d'atteindre un objectif économique d'intérêt public au niveau communautaire à l'horizon 2024, et des modalités d'intervention du fonds, qui ne prévoient ni le déclenchement automatique de mécanismes de résolution, ni l'indemnisation systématique des établissements de crédit contributeurs en difficulté en rapport même indirect avec l'ampleur de leur contribution, même en cas de perte subie, que la contribution ne peut pas être assimilée à la contrepartie d'un service extérieur, telle une cotisation d'assurance, acquittée au titre d'une année et de manière pérenne, et déterminée selon des paramètres techniques tenant compte de l'exposition à un facteur de risque constaté afin de garantir une indemnisation en cas de survenance d'un dommage. 
 9. À cet égard, il ressort des travaux préparatoires ayant conduit à l'adoption de l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2014, codifié notamment à l'article 209, X du code général des impôts proscrivant la déduction de la cotisation au FRU de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, que le législateur, aux fins de ne pas faire supporter aux contribuables particuliers le coût de la contribution bancaire au mécanisme européen de résolution bancaire, laquelle relève d'une logique assurantielle, n'a pas entendu traiter la contribution comme une charge d'exploitation déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, mais comme une dotation à un fonds de garantie devant être fixée, au terme d'une certaine période, à un niveau suffisant.  
 10. De deuxième part, la société requérante soutient que ces contributions ne sont pas versées à fonds perdus, en se prévalant du 3 de l'article 7 du règlement d'application du 19 décembre 2014, qui prévoit le remboursement, en cas de retrait d'agrément, des engagements de paiement irrévocables d'un établissement, lesquels peuvent représenter jusqu'à 15 % du prélèvement. Mais, comme l'a rappelé la Cour de justice de l'Union européenne dans sa décision du 29 septembre 2022, ABLV Bank, mentionnée ci-dessus, cette disposition, relative à une composante minoritaire de la contribution en litige, est sans incidence sur le principe mentionné à l'article 4 de l'article 70 du même règlement selon lequel le versement d'une contribution par un établissement de crédit ne lui ouvre aucun droit à bénéficier du FRU, ainsi qu'il est dit au point 64 de cette décision, entraînant le caractère définitif de la fraction déjà acquittée de la contribution " ex ante ". 
 11. De troisième part, la requérante soutient, s'agissant de la taxe de risque systémique prévue par l'article 235 ter ZE du code général des impôts, que cette taxe, ayant été progressivement remplacée par la contribution au FRU, procède nécessairement de la même vocation assurantielle que cette contribution. Toutefois, eu égard à ce qui a été dit aux points précédents, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la taxe de risque systémique, qui a la nature d'un impôt, constituerait un service extérieur déductible de la valeur ajoutée. 
 12. Il résulte de ce qui a été dit au points 7 à 11 que le moyen tiré de ce que les contributions au FRU et la taxe de risque systémique sont des services extérieurs déductibles de la valeur ajoutée doit être écarté. 
 13. En deuxième lieu, la requérante fait valoir que les contributions au FRU et la taxe de risque systémique sont un élément du prix des services qu'elle rend et sont à ce titre déductibles de la valeur ajoutée. Toutefois, la requérant ne produit à l'instance aucune pièce susceptible d'établir que les contributions au FRU et la taxe de risque systémique grèveraient comptablement le prix des biens et services rendus, de sorte que ce moyen doit être écarté. 
 14. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. /() ". 
 15. Si la requérante se prévaut des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour soutenir que l'administration, lors des vérifications de comptabilité des caisses régionales Nord de France et Alpes Provence, aurait tacitement validé la déduction, pour le calcul de la valeur ajoutée, de la contribution pour le financement du fonds de soutien aux collectivités publiques et de la contribution au fonds de garantie des dépôts et de résolution. Toutefois, un tel moyen doit être écarté dès lors que le présent litige ne concerne aucune des deux contributions précitées. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de frais de gestion correspondants mis à sa charge au titre des exercices 2017 et 2018. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la caisse régionale de crédit agricole mutuel Nord de France est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la caisse régionale de crédit agricole mutuel Nord de France et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Toutain, président, 
 M. Aymard, premier conseiller, 
 Mme Ghazi Fakhr, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 F. Aymard 
 Le président, 
 E. Toutain 
 La greffière, 
 C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui les concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.