TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 28 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 30 août 2022, M. C B et  
 Mme A B, représentés par Me Charpy, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 Sur la régularité de la procédure : 
 - pour procéder aux rectifications en litige, le service aurait dû engager, à leur encontre, une vérification de comptabilité et, en s'abstenant d'y procéder, il a commis un détournement de procédure ;  
 - en s'abstenant de les informer, dans le cadre de la réponse à leurs observations présentées sur la proposition de rectification, de la possibilité pour eux de bénéficier du recours hiérarchique prévu par les dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, l'administration les a privés de cette garantie. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 - étant fiscalement résidents au Portugal, ils ne sont imposables en France que sur les revenus qu'ils ont perçus à compter de leur déménagement en France au mois d'août 2015 en application de l'article 166 du code général des impôts ; 
 - les dispositions de l'article 155 A ne trouvent pas à s'appliquer dès lors que les sociétés Drake Consultant Ltd et Global Core Consulting ont une activité commerciale propre et qu'elles ont facturé à la société Isis ;  
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de ce qu'ils ont réellement encaissé les sommes versées aux sociétés Drake et Consultant Ltd et Global Core Consulting ;  
 - à supposer que M. B puisse être imposé sur ces sommes, il y a lieu d'en déduire le montant des chiffres d'affaires déclarés par lui, à défaut de quoi il ferait l'objet d'une double imposition.  
 Sur le bien-fondé des pénalités :  
 - les pénalités qui leur ont été infligées doivent être déchargées par voie de conséquence de la décharge des impositions supplémentaires en litige ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré qui leur ont été infligées n'ont pas été motivées ; 
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de leur intention délibérée d'éluder l'impôt ;  
 - le cumul des majorations de 40 % pour manquement délibéré avec la majoration de sa base imposable de 25 % qui a été appliquée sur le fondement des dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts méconnaît le principe de proportionnalité des sanctions aux infractions commises. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 février 2023, l'administrateur des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 18 octobre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 29 novembre 2024 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale conclue entre la France et le Portugal du 14 janvier 1971 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Amadori, rapporteur, 
 - les conclusions de M. Charzat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Le foyer fiscal de M. et Mme B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de sa situation fiscale au titre des années 2015 à 2017. A la suite des opérations de contrôle, le service vérificateur a estimé que les sommes facturées par la société Drake Consultant Ltd, établie à Jersey, et par la société Global Core Consulting, établie à Hong-Kong, devaient être imposées entre les mains de M. B sur le fondement des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts. L'administration a, dès lors, notifié à ce dernier une proposition de rectification datée du 29 juin 2018, par laquelle il lui a proposé, en suivant la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, des rehaussements de sa base imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à hauteur de 101 823 euros (2015), 100 078 euros (2016) et 61 814 euros (2017), assorties d'intérêts de retard et de majorations de 40% pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts. Les rectifications ont été maintenues à l'issue de la procédure contradictoire. Les impositions supplémentaires et pénalités résultant du contrôle, d'un montant global de 103 473 euros, ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019. M. et Mme B ont formé, par un courrier du  
 21 décembre 2021, une réclamation administrative contentieuse, qui a été rejetée par une décision du 4 juillet 2022. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que dans le cadre des opérations de contrôle interne qu'il a menées depuis son bureau, le service vérificateur s'est borné à tirer les conséquences des renseignements recueillis auprès de la société Isis Logiciels et Systèmes, par la mise en œuvre du droit de communication prévu aux articles L. 81, L. 85 et L. 102B du livre des procédures fiscales. Dès lors qu'il n'a pas procédé au rapprochement entre la comptabilité que M. B tenait dans le cadre de son activité de prestataire de services informatiques et les déclarations qu'il était tenu de souscrire à titre professionnel, le service vérificateur n'était pas tenu d'engager, à son encontre, une vérification de comptabilité et de lui accorder les garanties prévues par la loi en faveur des contribuables concernés par une telle procédure. Par suite, le moyen tiré par M. B du détournement de procédure doit être écarté. 
 3. En second lieu, aux termes de l'article L. 54 C du code général des impôts : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ". En l'espèce, les suppléments d'imposition en litige résultent d'une proposition de rectification datée du 29 juin 2018, qui a été notifiée antérieurement au 12 août 2018, date à laquelle les dispositions précitées sont entrées en vigueur. M. et Mme B ne rentrant pas, dès lors, dans le champ d'application dans le temps de cette garantie, ils ne peuvent utilement invoquer, au soutien de leurs conclusions à fin de décharge des impositions en litige, la circonstance qu'ils n'ont pas été informés de la possibilité de bénéficier d'une telle garantie. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 4 B du code général des impôts " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Aux termes de l'article 166 du code général des impôts : " Lorsqu'un contribuable précédemment domicilié à l'étranger transfère son domicile en France, les revenus dont l'imposition est entraînée par l'établissement du domicile en France ne sont comptés que du jour de cet établissement ".  
 5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. B, qui a exercé sur le territoire national une activité professionnelle, était dès lors fiscalement domicilié en France en 2015 au sens des dispositions du code général des impôts. Si M. B affirme avoir transféré son foyer du Portugal en France dans le courant de l'année 2015, il n'établit ni sa domiciliation au Portugal ni, par conséquent, avoir transféré son domicile sur le territoire national en cours d'année.  
 6. En deuxième lieu, aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; 
 / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.  
 7. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les éléments obtenus par le service vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication ont mis en lumière que M. B a effectué, entre 2015 et 2017, des prestations de services informatiques en France au sein de la société Isis Logiciels et systèmes SIS pour le compte des deux sociétés étrangères Drake Consultants Limited (domiciliée à Jersey) et Global Core Consulting (domiciliée à  
 Hong-Kong). Si M. et Mme B soutiennent que les sociétés Drake Consultant Ltd et  
 Global Core Consulting auraient une activité commerciale propre et qu'elles ont facturé à la société Isis, ils n'apportent aucun commencement de preuve à l'appui de leurs allégations. En tout état de cause, M. B n'établit pas que ces sociétés auraient exercé, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pu considérer que M. B avait effectué des prestations qui correspondaient à un service rendu pour l'essentiel par ce dernier et pour lequel la facturation par les sociétés Drake Consultants Limited (domiciliée à Jersey) et Global Core Consulting (domiciliée à Hong-Kong) ne trouvait aucune contrepartie réelle dans une intervention qui leur aurait été propre. Dans ces conditions, le service vérificateur était fondé à regarder les sommes versées par la société Isis à ces sociétés établies à l'étranger comme rémunérant des services rendus par M. B pour son propre compte et imposables, dès lors, à l'impôt sur le revenu dans ses mains sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts. Est dépourvue d'incidence la circonstance que la preuve d'un encaissement des sommes par M. B n'aurait pas été rapportée. 
 8. En troisième lieu, il résulte de la réserve d'interprétation émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 que, pour l'application de l'article 155 A du code général des impôts, dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l'étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt.  
 9. En l'espèce, si M. B a déclaré, au titre de l'année 2015, des revenus d'activité, il ne soutient pas que la société Isis Logiciels et systèmes serait au nombre de ses clients à titre personnel. Aucun risque de double imposition n'étant encouru par M. B dans ces conditions, ce dernier n'est pas fondé à demander la déduction de ses propres chiffres d'affaires des bases imposables rectifiées par l'administration fiscale. 
 10. En quatrième et dernier lieu, aux termes du 1 de l'article 4 de la convention fiscale conclue entre la France et le Portugal du 14 janvier 1971 : " Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ".  
 11. En l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction, au vu des seules allégations de M. et Mme B relatives aux biens immobiliers dont ils seraient propriétaires au Portugal, qu'ils auraient été résidents fiscaux portugais au sens des stipulations précitées. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités : 
 12. En premier lieu, compte tenu de tout ce qui précède, M. et Mme B ne sont pas fondés à solliciter la décharge des pénalités pour manquement délibéré ayant assorti les suppléments d'imposition pour un motif tiré de ce que ces impositions supplémentaires seraient mal fondées. 
 13. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ".  
 14. D'une part, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B, le service vérificateur a motivé l'application des pénalités pour manquement délibéré à la page 11 de sa proposition de rectification, en indiquant la base légale de ces pénalités et en mettant en exergue tant l'élément matériel que l'élément intentionnel dudit manquement. 
 15. D'autre part, pour les motifs exposés au point 7, M. B doit être regardé comme ayant appréhendé, pendant trois années consécutives, des revenus d'activités importants qu'il ne pouvait ignorer devoir déclarer. Dans ces conditions, l'administration fiscale rapporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt. 
 16. En troisième lieu, la majoration de la base imposable de 25 % qui a été appliquée sur le fondement des dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts n'étant pas constitutive d'une sanction, M. et Mme B ne peuvent utilement soutenir que son application, cumulée avec les pénalités de 40 % pour manquement délibéré, méconnaîtrait le principe de proportionnalité des sanctions. 
 17. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme B doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante à la présente instance, la somme que M. et Mme B sollicitent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à C B ou Mme A B et à l'administrateur des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 14 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Le Roux, présidente, 
 M. Amadori, premier conseiller ; 
 Mme Alidière, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 A. AMADORI 
 La présidente, 
 Signé 
 M.-O. LE ROUX       La greffière, 
 Signé 
 V. FLUET 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
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