TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 26 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 septembre 2022 et le 19 septembre 2024, la société par actions simplifiée (SAS) Netbet, représentée par la CMS Francis Lefebvre avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que le service a considéré qu'elle était assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de son activité de paris sportifs en ligne, en application du 2° de l'article 261 E du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le caractère non soumis à la taxe sur la valeur ajoutée des paris à cote fixe : 
 - à défaut de lien direct entre l'organisation du jeu et la perception d'une rémunération par l'organisateur, l'opération en litige doit se trouver exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, conformément à l'article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, la faculté de taxation ouverte aux Etats membres n'étant ouverte que dans la mesure où l'opération relève du champ d'application de la taxe et dans le respect des principes généraux déterminés par la directive ;  
 - les opérations de paris sportifs à cote fixe ne constituent pas des opérations imposables, dès lors que l'opérateur n'est jamais assuré de réaliser un gain, une telle rétribution étant, le cas échéant, aléatoire et fonction tant des résultats sportifs que du comportement des joueurs ; 
 - compte tenu du caractère incertain de l'existence d'une rétribution dans le cadre des paris à cote fixe, l'opération ne peut être regardée comme une opération effectuée à titre onéreux, soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, faute de lien direct entre le pari conclu et l'éventuelle rétribution perçue par la société, celle-ci dépendant d'éléments extérieurs au " contrat " conclu avec les joueurs ; 
 - alors que l'assiette imposable d'un jeu de hasard est constituée de la somme perçue par l'organisateur en contrepartie de l'organisation du jeu, pour la fraction qu'il n'est pas tenu de redistribuer aux joueurs, une telle obligation n'existe pas dans le cas des paris à cote fixe. 
 En ce qui concerne l'absence de conformité au droit communautaire et aux principes de la taxe sur la valeur ajoutée des modalités de taxation retenues par le service : 
 - le principe de proportionnalité n'est pas respecté dans la base d'imposition retenue par le service ; 
 - l'élément discriminant en la matière, ainsi que déterminé par la jurisprudence communautaire, est la possibilité pour l'organisateur de conserver l'ensemble des mises ou, au contraire, l'obligation qui lui est faite d'en reverser une partie ; 
 - faute d'obligation de redistribution minimale aux joueurs, conduisant la Cour de justice de l'Union européenne à retenir comme base d'imposition les mises pouvant être légalement conservées, la contrepartie de l'organisation des paris en cas de paris à cote fixe, à supposer qu'une telle prestation de service puisse être identifiée, serait égale à l'ensemble des mises, soit aux " produits d'exploitation " de l'activité, expressément exonérés par le 2° de l'article 261 E du code général des impôts ; 
 - dès lors que les opérations de jeux en ligne sont des prestations de service fournis par voie électronique, elles sont territorialement soumises aux règles de taxe sur la valeur ajoutée de l'Etat de domicile ou résidence du client, sans que les règles de taxation du service ne permettent la correcte application de ces règles de territorialité ; 
 - les dispositions du 2° de l'article 261 E du code général des impôts, transposant la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, ne respectent pas les principes de sécurité juridique et principe de confiance légitime, en ce qu'elles prévoient simultanément le caractère taxable et exonéré de taxe sur la valeur ajoutée d'une même opération, ne permettant pas aux opérateurs de jeux en ligne de connaître l'étendue de leurs obligations fiscales ; 
 - le législateur n'a pas défini de façon claire et non équivoque les règles transposant les textes communautaires, en étendant aux opérateurs de paris à cote fixe des règles s'appliquant auparavant, et sans difficulté, aux opérateurs dont la rémunération était définie par la réglementation ; 
 - la Cour de justice de l'Union européenne ne s'est jamais prononcée sur les paris à cote fixe ; 
 - le terme de " rémunération " retenu par le législateur, pour définir une opération taxable à raison de laquelle un assujetti est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, ne correspond à aucune notion prévue par la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, doit nécessairement être compris comme correspondant au montant permettant à l'opérateur de rétribuer son activité d'organisation des jeux et ne saurait être confondu avec la marge ; 
 - alors qu'à la différence d'un opérateur de machines à sous, qui sait quelle part des mises devra être redistribuée, l'organisateur de paris à cotes fixes encaisse la totalité des mises et propose, en contrepartie, un jeu sous la forme de paris, à défaut de percevoir une " rémunération " au titre de l'organisation de ces opérations, l'organisation de ces jeux ne peut qu'être intégralement exonérée. 
 En ce qui concerne la demande de renvoi de question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne : 
 - la question de la taxation des paris à cote fixe en ligne n'a jamais été tranchée par la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - si un doute devait subsister dans l'analyse à retenir, conformément à l'article 267 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, il y aurait lieu de demander à la Cour de justice de l'Union européenne de statuer sur les questions préjudicielles exposées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mars 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il n'appartient pas à l'administration fiscale de se prononcer sur la conformité de la loi aux principes généraux du droit dégagés par la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - les sommes perçues par la société pour l'organisation de paris en ligne constituaient des rémunérations au sens et pour l'application de l'article 261 E du code général des impôts, le caractère aléatoire de cette rémunération étant à cet égard sans incidence sur l'existence d'une contrepartie ; 
 - il existe un lien direct entre l'organisation du jeu et la perception d'une rémunération par l'organisateur, sans qu'ait d'incidence l'absence de commission versée à l'organisateur ou la possibilité que l'opération soit conduite à perte ; 
 - la base d'imposition a été déterminée en retranchant des mises les prélèvements opérés au profit de l'Etat et sommes versées au joueur ; 
 - outre que les usagers s'engagent à résider en France métropolitaine, dans les départements et régions d'outre-mer et collectivités d'outre-mer ou Monaco, la société est en mesure de connaître le nombre de joueurs résidant dans les départements et régions d'outre-mer et collectivités d'outre-mer ; 
 - les autres moyens soulevés par la SAS Netbet ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lenoir, 
 - les conclusions de M. Guiader, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Aldebert, représentant la SAS Netbet. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Netbet, qui exerce une activité de paris sportifs en ligne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l'issue de ce contrôle, le service a fait connaître à la société, par une proposition de rectification en date du 20 décembre 2019 ayant donné lieu à échanges contradictoires, son intention, au titre de la période vérifiée, de lui réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de prélèvements sur les jeux et les paris ainsi que de rectifier sa base imposable à l'impôt sur les sociétés, à hauteur du profit sur le trésor identifié. Les impositions correspondantes, partiellement abandonnées au terme de l'interlocution intervenue en date du 21 janvier 2021, ont été mises en recouvrement, en droits et intérêts de retard, par avis en date des 31 décembre 2019 et 31 janvier 2022. La réclamation présentée par la SAS Netbet quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui étaient réclamés ayant fait l'objet d'une décision de rejet en date du 16 août 2022, celle-ci demande, par la requête susvisée, la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi maintenus à sa charge, au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. 
 2. D'une part, aux termes de l'article 2 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes : () c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ; () ". Aux termes de l'article 73 de cette même directive : " Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ". Aux termes de l'article 135 de cette même directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () i) les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre ; () ".  
 3. D'autre part, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". L'article 261 E du même code, dans sa rédaction applicable, dispose que : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () 2° Le produit de l'exploitation de la loterie nationale, du loto national, des paris mutuels hippiques, des paris sur des compétitions sportives et des jeux de cercle en ligne, à l'exception des rémunérations perçues par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l'organisation de ces jeux et paris ; () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que le service, pour réclamer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige à la SAS Netbet, a relevé que les seules opérations imposées à la taxe sur la valeur ajoutée par celle-ci étaient les opérations relatives au " Lotto Combino " et non son activité de paris sportifs en ligne à cote fixe. L'administration fiscale a toutefois considéré que ces opérations étaient soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées du 2° de l'article 261 E du code général des impôts et que le montant taxable à la taxe sur la valeur ajoutée correspondait à la différence entre les mises des joueurs et leurs gains, éventuels bonus et prélèvements sur les jeux. 
 5. En premier lieu, la société requérante soutient que, faute de lien direct entre l'organisation des paris et la rétribution perçue, laquelle est aléatoire, les opérations de paris à cote fixe, à la différence d'un pari mutuel, ne sont pas constitutives d'opérations effectuées à titre onéreux soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et que, en tout état de cause, la rétribution perçue relève de ses " produits d'exploitation ", expressément exonérés par les dispositions de l'article 261 E du code général des impôts. 
 6. Toutefois, d'une part, et alors, au demeurant, qu'il résulte des termes mêmes de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que les paris, en tant qu'ils sont exonérés sous réserve de limites et conditions déterminées par les Etats membres, constituent des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, il résulte de l'instruction que l'opérateur d'un pari à cote fixe exerce une activité économique dès lors que cette activité présente un caractère habituel. Cette activité s'analyse comme une prestation de services à titre onéreux, dans la mesure où il existe entre l'opérateur et le joueur un lien direct par lequel l'opérateur, en échange de la mise, attribue une chance de gain au parieur. Il résulte également de l'instruction que les opérateurs de paris à cote déterminent la cote de telle manière qu'en moyenne, leurs gains suffisent pour qu'ils puissent faire face à leurs coûts et leur assurent un bénéfice raisonnablement prévisible et déterminable. Ainsi, et contrairement à ce qui est soutenu, les sommes restant de ce fait à la disposition de l'organisateur peuvent être regardées comme ayant un lien direct avec le service rendu et comme représentant la contrepartie de la prestation d'organisation du pari. 
 7. D'autre part, il résulte des dispositions précitées du 2° de l'article 261 E du code général des impôts que le " produit de l'exploitation " au sens de ces dispositions correspond à l'ensemble des sommes misées sur les paris sportifs, qui sont assimilés à des achats de paris, et que les " rémunérations " taxables sont obtenues en soustrayant des produits de l'exploitation les gains versés aux joueurs et les prélèvements opérés sur les sommes misées. 
 8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 et 7 que c'est à bon droit que l'administration fiscale a réclamé à la SAS Netbet, sur le fondement de la loi fiscale, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 455 563 euros en droits au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. 
 9. En deuxième lieu, la SAS Netbet soutient que les dispositions de l'article 261 E du code général des impôts, et leur application dans le cas d'espèce, contreviennent aux principes communautaires de proportionnalité et de territorialité. 
 10. D'une part, si les dispositions précitées de l'article 73 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 définissent la base d'imposition comme " tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers ", l'article 135, paragraphe 1, sous i) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 octroie une marge d'appréciation aux Etats membres pour déterminer les conditions et limites de la taxation des paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent. Ainsi, et contrairement à ce qui est soutenu par la société requérante, qui se prévaut d'une méconnaissance du principe de proportionnalité dans la détermination de la base imposable, le législateur français, et par suite l'administration fiscale en l'espèce, ont pu, sans méconnaître les dispositions de la directive, limiter la base imposable des organisateurs de paris au montant restant à leur disposition après reversement des gains et des prélèvements opérés sur les sommes misées. Contrairement à ce qui est également soutenu, les dispositions précitées du 2° de l'article 261 E du code général des impôts n'exonèrent pas expressément l'ensemble des produits d'exploitation des organisateurs de paris, mais soumettent à l'impôt la partie de ces produits correspondant aux rémunérations des organisateurs. De telles dispositions ne sont pas contraires aux décisions de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 mai 1994, aff. 38/93, 6e ch., H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte, du 17 septembre 2002 aff. 498/99, 6e ch., Town et County Factors Ltd et du 24 octobre 2013 aff. 440/12, 1e ch., Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), dont il ressort que l'article 11, A § 1 a) de la 6e directive doit être interprété en ce sens que le montant total des droits de participation perçus par l'organisateur d'un concours constitue la base d'imposition de ce concours lorsque l'organisateur peut disposer librement dudit montant et que cette base d'imposition ne comprend notamment pas la proportion obligatoirement fixée par la loi du total des mises engagées qui correspond aux gains versés aux joueurs. La société requérante n'est par suite pas fondée à faire valoir qu'au motif que les produits d'exploitation sont expressément exonérés, ils ne peuvent servir de base à la taxation en litige. 
 11. D'autre part, la société requérante soutient que la base d'imposition retenue par l'administration ne serait pas compatible avec les dispositions spécifiques de la directive 2006/112/CE relatives aux services fournis par voie électronique au motif que les personnes non assujetties qui résident dans les départements d'outre-mer pourraient supporter une taxe au taux prévu en France métropolitaine et que des résidents non français pourraient également procéder à des paris. Toutefois, l'administration fiscale, qui relève qu'avait été indiqué lors des opérations de vérification de comptabilité que les clients étrangers étaient refusés, fait valoir, sans être contestée, que les joueurs s'engagent lors de leur inscription à résider en France métropolitaine, dans les départements et régions d'outre-mer et collectivités d'outre-mer ou Monaco, et que l'opérateur est en mesure de ventiler sa rémunération selon le lieu effectif du preneur des prestations rendues, en application des conditions générales d'utilisation auxquelles les joueurs consentent. 
 12. En troisième lieu, la société requérante soutient que le 2° de l'article 261 E du code général des impôts méconnaîtrait les principes généraux du droit de l'Union de sécurité juridique et de confiance légitime au motif qu'il définit à la fois une mesure d'exonération et une assiette taxable. Toutefois, ainsi qu'exposé au point 7, il résulte de ces dispositions qu'elles exonèrent partiellement de la taxe sur la valeur ajoutée l'exploitation des paris et des jeux de cercle en ligne en excluant de cette exonération les rémunérations perçues par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l'organisation de ces jeux et paris. D'une part, cette exonération partielle, ainsi qu'il a été dit au point 10, est compatible avec la directive qui exonère les paris, " sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre ". D'autre part, elle n'est entachée d'aucune contradiction, contrairement à ce que soutient la société requérante, qui ne saurait utilement se prévaloir de ce que le terme " rémunération " ne figure pas dans la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des principes généraux du droit de l'Union de sécurité juridique et de confiance légitime doit être écarté. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne des questions soulevées par la société requérante, que la requête de la SAS Netbet doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Netbet est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Netbet et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique). 
 Délibéré après l'audience du 5 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mars 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 A. LENOIR 
 Le président, 
 Signé 
 B. ROHMERLa greffière, 
 Signé 
         S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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