TA75 · 2e Section - 3e Chambre — 17 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 octobre 2022 et 21 juillet 2023, M. et Mme A B, représentés par Me Parlanti, demandent au tribunal : 
 1°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les revenus issus de la location des deux logements situés dans l'ancienne orangerie du domaine de Versigny doivent être qualifiés non pas de bénéfices non commerciaux mais de revenus fonciers, dès lors que l'administration a formellement pris position sur ce point ; 
 - les travaux réalisés au sein du château de Versigny étaient tous déductibles dans leur intégralité, en application des articles 156 du code général des impôts et 41 E et 41 F de l'annexe III à ce code, dès lors qu'ils étaient subventionnés ; 
 - les dépenses non subventionnées doivent être déduites dans leur intégralité, dès lors que le château était ouvert au public. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 31 mars 2023 et 31 octobre 2023, la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - aucun dégrèvement ne pourrait être prononcé au-delà de la somme de 38 068 euros, les requérants n'ayant contesté les impositions litigieuses que dans cette mesure dans leur réclamation préalable ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme de Mecquenem, 
 - les conclusions de Mme Belkacem, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Parlanti, représentant M. et Mme B. 
 Une note en délibéré présentée pour les requérants a été enregistrée le 4 avril 2025. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B réside à Paris et est nu-propriétaire du château de Versigny, monument historique situé dans l'Oise, sa mère en étant usufruitière. A la suite d'un contrôle sur pièces, des rectifications d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016 ont été notifiées à son foyer fiscal dans une proposition de rectification du 6 septembre 2018, et des impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2021. L'administration n'ayant pas répondu à leur réclamation du 8 février 2022, M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les revenus issus de la location de deux logements situés dans le domaine de Versigny : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; ". 
 3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a procédé à des rectifications s'agissant des revenus issus de la location, par M. B, de deux logements situés dans l'ancienne orangerie du domaine, et dont il est nu-propriétaire. Elle a relevé que ces revenus ne constituaient pas des revenus fonciers dès lors que seuls le propriétaire et l'usufruitier peuvent déclarer les produits de la location d'un bien dans la catégorie des revenus fonciers, et a classé ces revenus dans la catégorie des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux. Les requérants se prévalent de la circonstance que le service avait, lors d'un contrôle en 2007, pris connaissance de la qualité de nu-propriétaire de M. B, et, dans une proposition de rectification du 13 décembre 2016, portant sur les années 2013 et 2014, mentionné des " revenus du patrimoine " et taxé les revenus en cause dans la catégorie des revenus fonciers. Toutefois, en l'espèce, l'absence de rectification en 2007 et la mention relative aux revenus du patrimoine figurant dans la proposition de rectification de 2016 ne sauraient être regardées comme constituant une prise de position formelle de l'administration fiscale sur l'appréciation d'une situation de fait au sens des dispositions de l'article L. 80 B cité au point précédent. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines (). ". Aux termes de l'article 92 du même code: " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". Aux termes de l'article 578 du code civil : " L'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance. ". 
 5. M. B étant nu-propriétaire des logements en cause et ayant signé en 1999 une convention de mise à disposition de ceux-ci avec sa mère, usufruitière de ces biens, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que les revenus issus de la location à des tiers de ces logements, perçus par M. B, devaient être regardés comme des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux et non comme des revenus fonciers. 
 En ce qui concerne le caractère déductible des dépenses relatives aux travaux de rénovation du château et aux charges foncières : 
 6. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / () / II. - Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / () / 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits au titre des monuments historiques, ainsi qu'aux immeubles faisant partie du patrimoine national ou en raison du label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine ; ". Aux termes de l'article 41 E de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés à l'article 29, deuxième alinéa, du code général des impôts, les charges foncières afférentes aux immeubles classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I. ". Aux termes de l'article 41 F de cette annexe : " I.- Les charges visées à l'article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts. / Ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire. / II.- Toutefois, les participations aux travaux de réparation ou d'entretien exécutés ou subventionnés par l'administration des affaires culturelles sont déductibles pour leur montant total. ". 
 7. M. B a déduit de son revenu global des années 2015 et 2016 diverses dépenses relatives aux travaux effectués au château de Versigny dans leur intégralité, au titre de dépenses bénéficiant d'une subvention de l'administration des affaires culturelles et au motif que le château était ouvert au public, ainsi que les charges foncières exposées au titre de ces années, au motif tiré de l'ouverture du château au public. L'administration a toutefois refusé la déduction intégrale des charges foncières au motif que le château n'était pas ouvert au public, ainsi que celle d'une dépense de 4 809,20 euros afférente à la démolition et à la reconstruction d'une souche de cheminée au motif que cette dépense ne portait pas sur des travaux subventionnés. 
 8. D'une part, aux termes de l'article 17 ter de l'annexe IV au code général des impôts : " Sont réputés ouverts à la visite, au sens de l'article 41 I de l'annexe III au code général des impôts, les immeubles que le public est admis à visiter au moins : / Soit cinquante jours par an, dont vingt-cinq jours non ouvrables, au cours des mois d'avril à septembre inclus ; / Soit quarante jours pendant les mois de juillet, août et septembre. / La durée minimale d'ouverture au public prévue au deuxième et au troisième alinéas peut être réduite lorsqu'une ou plusieurs conventions portant sur l'organisation de visites de l'immeuble par des groupes d'élèves de l'enseignement primaire ou secondaire, des groupes d'enfants mineurs encadrés par des structures d'accueil collectif à caractère éducatif mentionnées à l'article L. 227-4 du code de l'action sociale et des familles ou des groupes d'étudiants de l'enseignement supérieur sont conclues entre le propriétaire et les établissements d'enseignement publics ou privés sous contrat d'association avec l'Etat ou les structures précitées, dans la limite de dix jours par année civile, du nombre de jours au cours desquels l'immeuble fait l'objet, entre le 1er septembre de l'année précédente et le 31 août suivant, de telles visites, sous réserve que celles-ci comprennent chacune au moins vingt participants. ". Il résulte des dispositions citées au point 6 que le propriétaire d'un monument historique tient de l'article 156 du code général des impôts et de l'article 41 F de l'annexe III à ce code le droit de déduire la totalité des charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques et dont il se réserve la jouissance, dès lors qu'il établit avoir fait diligences pour ouvrir le monument au public pendant une durée au moins égale à celle requise par l'article 17 ter de l'annexe IV de ce code. 
 9. Les requérants soutiennent que le château de Versigny doit être regardé comme ayant été ouvert à la visite en 2015 et en 2016 dès lors que certaines parties du bâtiment ont accueilli du public, notamment la salle des plans. Toutefois, le document intitulé " rappel des principales dates " et produit par les requérants eux-mêmes indique que les visites guidées au sein du château ont débuté en 2018 et les visites du public à l'intérieur du château en 2019. En outre, l'administration se prévaut d'informations ayant figuré sur le site internet et la page Facebook du domaine ainsi que d'un article de presse du 7 juin 2018 faisant état d'une ouverture du château à la visite courant 2018. Si, ainsi que le soutiennent les requérants, ils ont déclaré dès le début de l'année 2015 l'ouverture du parc et du château, et si quelques visites guidées ont pu avoir lieu, il ne résulte pas de l'instruction, alors que les périodes déclarées d'ouverture étaient de quatre heures quotidiennes en juin, juillet et septembre, que le public aurait, en 2015 et en 2016, été admis à visiter le château de Versigny dans les conditions prévues par l'article 17 ter cité au point précédent. Si les requérants soutiennent qu'ils n'ont pu ouvrir le château aux visiteurs au cours des années 2015 et 2016 en raison des travaux de restauration entrepris, il ne résulte toutefois pas de l'instruction qu'ils auraient, par ces travaux débutés en 2015, manifesté leur intention d'ouvrir le château au public, ni qu'ils auraient effectué toutes diligences pour procéder à l'ouverture au public dans les conditions prévues par l'article 17 ter précité. 
 10. D'autre part, ont le caractère de travaux subventionnés au sens et pour l'application de l'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts, pris en application de l'article 156-II-1° ter, les travaux de réparation ou d'entretien, formant un tout indissociable, indispensables pour la restauration de l'immeuble, pour la réalisation desquels l'administration des affaires culturelles a accordé une subvention, même partielle. 
 11. Il résulte de l'instruction que la subvention de la direction des affaires culturelles attribuée par une convention signée le 9 décembre 2013 avait pour objet la rénovation de la partie centrale et du perron du château, et que celle attribuée en 2015 par le conseil départemental de l'Oise portait sur des travaux d'urgence sur la façade principale et concernait la partie centrale et le perron central, " première tranche ". La dépense dont l'administration a refusé la déduction intégrale, d'un montant de 4 809,20 euros, est relative à la démolition et à la reconstruction d'une souche de cheminée, alors que des travaux subventionnés relatifs à la réfection de cinq souches de cheminées, pour un montant de 11 526 euros, avaient antérieurement fait l'objet d'une déduction. Les requérants n'apportent aucun élément de nature à établir que cette nouvelle dépense relative à une cheminée serait indissociable des travaux subventionnés et que ceux-ci auraient été scindés en deux tranches pour des motifs budgétaires. 
 12. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale n'a déduit les dépenses en cause qu'à hauteur de 50%, refusant leur déduction intégrale. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par les requérants doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante, une somme quelconque au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 3 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Fouassier, président, 
 Mme de Mecquenem, première conseillère, 
 Mme Arnaud, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 avril 2025. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. DE MECQUENEM 
 Le président, 
 signé 
 C. FOUASSIERLa greffière, 
 signé 
 C. EL HOUSSINE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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