TA102 · 1ère Chambre — 8 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 5 janvier 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Comptoir martiniquais d'industrie alimentaire (COMIA), représentée par Me Balouka, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 2017, 2018 et 2019, et des intérêts de retard correspondants ; 
 2°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - elle respecte les conditions de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts pour bénéficier de l'abattement accordé aux entreprises implantées dans les zones franches d'activités, dès lors que les conditions tenant aux effectifs et au chiffre d'affaires doivent être appréciées uniquement au regard de la société SOPA et d'elle-même, à l'exclusion de la société Groupa LA et de ses filiales ; 
 - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine fiscale BOI-BIC-CHAMP-80-10-80, opposable à l'administration fiscale en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dont il ressort que la condition tenant à l'effectif de l'entreprise doit être appréciée tous établissements confondus ; 
 - les " management fees " versés entre les sociétés du groupe ne doivent pas être pris en compte dans la détermination du chiffre d'affaires, conformément aux doctrines fiscales référencées BOI-BIC-CHAMP-80-10-80 et BOI-BIC-RICI-10-60-10-10, opposables à l'administration fiscale en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2023, la direction du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Monnier-Besombes, 
 - et les conclusions de M. Lancelot, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS COMIA exerce une activité de préparation industrielle de produits à base de viande. Elle a fait l'objet d'un contrôle sur pièces et, à l'issue de la procédure contradictoire, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'abattement accordé aux entreprises implantées dans les zones franches d'activités, prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts. La SAS COMIA a ainsi été assujettie, par une proposition de rectification du 9 décembre 2019, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard pour les exercices clos les 31 mars 2016, 2017, 2018 et 2019. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 31 mai 2021. La société a alors formé une réclamation préalable, le 31 mai 2022, qui a été rejetée par le directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer le 24 octobre 2022. Par la présente requête, la SAS COMIA doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard correspondants, auxquels elle a été assujettie au titre des exercice clos les 31 mars 2016, 2017, 2018 et 2019.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (). ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. En l'espèce, la proposition de rectification, qui cite les textes applicables, en particulier l'article 44 quaterdecies du code général des impôts et l'article 3 du règlement UE n° 651/2014 du 17 juin 2014 définissant les notions d'entreprise autonome, d'entreprise partenaire et d'entreprise liée, précise que, compte tenu des liens unissant la SAS COMIA avec les autres sociétés du groupe, les critères d'éligibilité au dispositif de déduction doivent être déterminés conformément aux tableaux produits pour chaque exercice clos, et en déduit que, compte tenu des chiffres d'affaires réalisés par l'ensemble des sociétés, le seuil est dépassé. Dans ces conditions, et alors même que le vérificateur n'a pas expressément qualifié les relations unissant chacune des entreprises du groupe, la SAS COMIA a été parfaitement mise à même de comprendre les motifs pour lesquels l'administration fiscale entendait remettre en cause son éligibilité au dispositif de déduction de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts. Le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit, par suite, être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " I.- Les bénéfices des entreprises provenant d'exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à Mayotte ou à La Réunion peuvent faire l'objet d'un abattement dans les conditions prévues aux II ou III lorsque ces entreprises respectent les conditions suivantes : 1° Elles emploient moins de deux cent cinquante salariés et ont réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros ; / 2° L'activité principale de l'exploitation relève de l'un des secteurs d'activité éligibles à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B ou correspond à l'une des activités suivantes : comptabilité, conseil aux entreprises, ingénierie ou études techniques à destination des entreprises ; / 3° Elles sont soumises soit à un régime réel d'imposition, soit à l'un des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter ; () / Les conditions prévues aux 1° et 2° s'apprécient à la clôture de chaque exercice au titre duquel l'abattement prévu au premier alinéa est pratiqué. La condition prévue au 3° doit être satisfaite pour chaque exercice au titre duquel cet abattement est pratiqué. () / IX. - Le bénéfice de l'abattement mentionné au I est subordonné au respect du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission, du 17 juin 2014, précité ". 
 5. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de l'abattement accordé aux entreprises implantées dans les zones franches d'activités, prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts, n'est applicable que si la société satisfait à la définition des petites et moyennes entreprises donnée à l'annexe I du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014.  
 6. L'article 3 de l'annexe I " définition des PME " du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du travail dispose que : " 1. Est une " entreprise autonome " toute entreprise qui n'est pas qualifiée comme entreprise partenaire au sens du paragraphe 2 ou comme entreprise liée au sens du paragraphe 3. / 2. Sont des " entreprises partenaires " toutes les entreprises qui ne sont pas qualifiées comme entreprises liées au sens du paragraphe 3 et entre lesquelles existe la relation suivante : une entreprise (entreprise en amont) détient, seule ou conjointement avec une ou plusieurs entreprises liées au sens du paragraphe 3, 25 % ou plus du capital ou des droits de vote d'une autre entreprise (entreprise en aval). () / 3. Sont des " entreprises liées " les entreprises qui entretiennent entre elles l'une ou l'autre des relations suivantes : / a) une entreprise a la majorité des droits de vote des actionnaires ou associés d'une autre entreprise; / b) une entreprise a le droit de nommer ou de révoquer la majorité des membres de l'organe d'administration, de direction ou de surveillance d'une autre entreprise; / c) une entreprise a le droit d'exercer une influence dominante sur une autre entreprise en vertu d'un contrat conclu avec celle-ci ou en vertu d'une clause des statuts de celle-ci ; / d) une entreprise actionnaire ou associée d'une autre entreprise contrôle seule, en vertu d'un accord conclu avec d'autres actionnaires ou associés de cette autre entreprise, la majorité des droits de vote des actionnaires ou associés de celle-ci. / Il y a présomption qu'il n'y a pas d'influence dominante, dès lors que les investisseurs énoncés au paragraphe 2, deuxième alinéa, ne s'immiscent pas directement ou indirectement dans la gestion de l'entreprise considérée, sans préjudice des droits qu'ils détiennent en leur qualité d'actionnaires ou d'associés. / Les entreprises qui entretiennent l'une ou l'autre des relations visées au premier alinéa à travers une ou plusieurs autres entreprises, ou avec des investisseurs visés au paragraphe 2, sont également considérées comme liées. / Les entreprises qui entretiennent l'une ou l'autre de ces relations à travers une personne physique ou un groupe de personnes physiques agissant de concert, sont également considérées comme entreprises liées pour autant que ces entreprises exercent leurs activités ou une partie de leurs activités dans le même marché en cause ou dans des marchés contigus ".  
 7. Il résulte de ces dispositions que pour que deux entreprises puissent être considérées comme liées, il convient soit que l'une détienne la majorité des droits de vote des actionnaires ou associés de l'autre, soit qu'elle ait le droit de nommer ou de révoquer la majorité des membres de son organe d'administration, de direction ou de surveillance, soit qu'elle ait le droit d'exercer sur elle une influence dominante, en vertu d'un contrat conclu avec celle-ci ou en vertu d'une clause contenue dans ses statuts, soit, enfin, qu'elle contrôle seule, en vertu d'un accord conclu avec d'autres actionnaires ou associés, la majorité des droits de vote de ses actionnaires ou associés. Lorsque des entreprises entretiennent l'une ou l'autre de ces relations à travers une ou plusieurs autres entreprises, notamment au sein d'un groupe, elles doivent également être considérées comme liées.  
 8. L'article 6 du même règlement dispose que : " 1. Dans le cas d'une entreprise autonome, la détermination des données, y compris de l'effectif, s'effectue uniquement sur la base des comptes de cette entreprise. / 2. Les données, y compris l'effectif, d'une entreprise ayant des entreprises partenaires ou liées, sont déterminées sur la base des comptes et autres données de l'entreprise, ou - s'ils existent - des comptes consolidés de l'entreprise, ou des comptes consolidés dans lesquels l'entreprise est reprise par consolidation. / Aux données visées au premier alinéa sont agrégées les données des éventuelles entreprises partenaires de l'entreprise considérée, situées immédiatement en amont ou en aval de celle-ci. L'agrégation est proportionnelle au pourcentage de participation au capital ou des droits de vote (le plus élevé de ces deux pourcentages). En cas de participation croisée, le plus élevé de ces pourcentages s'applique. / Aux données visées aux premier et deuxième alinéas sont ajoutées 100 % des données des éventuelles entreprises directement ou indirectement liées à l'entreprise considérée et qui n'ont pas déjà été reprises dans les comptes par consolidation. / 3. Pour l'application du paragraphe 2, les données des entreprises partenaires de l'entreprise considérée résultent des comptes et autres données, consolidés s'ils existent, auxquelles sont ajoutées 100 % des données des entreprises liées à ces entreprises partenaires, sauf si leurs données ont déjà été reprises par consolidation. / Pour l'application du paragraphe 2, les données des entreprises liées à l'entreprise considérée résultent de leurs comptes et autres données, consolidés s'ils existent. À celles-ci sont agrégées proportionnellement les données des éventuelles entreprises partenaires de ces entreprises liées, situées immédiatement en amont ou en aval de celles-ci, si elles n'ont pas déjà été reprises dans les comptes consolidés dans une proportion au moins équivalente au pourcentage défini au paragraphe 2, deuxième alinéa. / 4. Lorsque les comptes consolidés ne font pas apparaître l'effectif d'une entreprise donnée, le calcul de celui-ci s'effectue en agrégeant de façon proportionnelle les données relatives aux entreprises avec lesquelles cette entreprise est partenaire, et par addition de celles relatives aux entreprises avec lesquelles elle est liée ".  
 9. Il résulte de ces dispositions que pour apprécier les seuils permettant de caractériser une petite ou moyenne entreprise, il y a lieu d'agréger les données chiffrées de la société en litige avec celles des sociétés qui lui sont liées, à concurrence de 100 %, et avec celles qui sont pour elles des partenaires, à hauteur de leur participation dans son capital, ainsi qu'avec celles des sociétés liées à ces mêmes partenaires à concurrence de cette même participation. En revanche, il n'y a pas lieu de tenir compte dans cet ensemble agrégé des données chiffrées du partenaire d'une société seulement partenaire de celle dont les titres sont cédés. 
 10. En l'espèce, il est constant que, durant la période d'imposition en litige, la SAS COMIA était détenue à hauteur de 81,99 % de son capital par la SAS SOPA. Par suite, les seuils fixés par l'article 44 quaterdecies du code général des impôts doivent être appréciés en tenant compte des données non seulement de la SAS COMIA, mais également de celles de sa société mère, avec qui elle est liée, ainsi que de celles des entreprises liées à cette société mère, dans les conditions prévues aux articles 3 et 6 de l'annexe I du règlement (UE) n° 651/2014. Par suite, contrairement à ce que soutient la société requérante, dans la mesure où la SAS SOPA détenait 55,9 % du capital de la SAS Groupa LA et que cette dernière société détenait par ailleurs 100 % du capital de ses quatre filiales SAS Librairie antillaise Martinique, SARL Guadeloupe mediastores, SARL Multimedia distribution et SARL Antilles media distribution, c'est à bon droit que l'administration fiscale a agrégé la totalité des données de ces entreprises indirectement liées à la SAS COMIA, quand bien même seraient-elles des sociétés sœurs. En outre, la circonstance que la SAS COMIA, d'une part, et la SAS Groupe LA et ses filiales, d'autre part, n'exercent pas leurs activités dans le même marché ou dans des marchés contigus, est sans incidence sur l'appréciation qui vient d'être portée, dans la mesure où cette condition pour la qualification d'entreprises liées, prévue à l'avant-dernier alinéa du point 3 de l'article 3 du règlement précité, ne concerne que les entreprises qui entretiennent une relation à travers une personne physique ou un groupe de personnes physiques agissant de concert, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les données de la SAS Groupe LA et de ses filiales ne pouvaient être prises en compte pour la détermination du chiffre d'affaires à apprécier pour le respect des conditions de seuils fixées à l'article 44 quaterdecies précité. Dès lors que le chiffre d'affaires annuel du groupe, ainsi constitué, dépasse 50 millions d'euros, l'administration fiscale pouvait légalement considérer que la société COMIA ne pouvait être qualifiée de petite et moyenne entreprise, et écarter ainsi le bénéfice de l'abattement en litige. 
 11. En deuxième lieu, à supposer que la société requérante puisse être regardée comme invoquant le bénéfice des paragraphes 20 et 30 de l'instruction fiscale référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-80, cette instruction ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il vient d'être fait application qui serait opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Elle ne peut, dès lors, utilement s'en prévaloir.  
 12. En troisième lieu, la SAS COMIA soutient que l'administration a méconnu sa doctrine fiscale en intégrant les frais de gestion ou " management fees " versés entre les sociétés du groupe dans la détermination du chiffre d'affaires. Toutefois, d'une part, si le paragraphe 60 de l'instruction fiscale référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-80 mentionne que le chiffre d'affaires de l'entreprise, correspondant aux sommes retirées de son activité normale et courante, ne tient pas compte ni des produits financiers, ni des débours, ni des recettes revêtant un caractère exceptionnel telles que les produits provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé, les indemnités ou les subventions, cette instruction fiscale ne peut être regardée comme ayant également entendu exclure, pour la détermination du chiffre d'affaires à prendre en compte pour le respect de la condition prévue à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts, les management fees, qui ne constituent pas des produits financiers, mais des recettes perçues par la société mère en contrepartie de prestations fournies, et relevant de son activité normale et courante. D'autre part, la SAS COMIA ne peut utilement se prévaloir du paragraphe 130 de l'instruction fiscale référencée BOI-BIC-RICI-10-60-10-10, qui concerne la qualification de petite et moyenne entreprise au sens du dernier aliéna du 1° du I de l'article 244 quater E du code général des impôts, qui n'est donc pas applicable en l'espèce. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de la doctrine administrative doit être écarté, alors, au demeurant, qu'il n'est aucunement démontré que l'exclusion des " managements fees " réduirait le chiffre d'affaires du groupe en-dessous du seuil de 50 millions d'euros. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SAS COMIA tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 2017, 2018 et 2019, et des intérêts de retard correspondants, doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions relatives aux frais d'instance :  
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à la société requérante la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS COMIA est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Comptoir martiniquais d'industrie alimentaire, à la direction du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer et à la direction régionale des finances publiques de la Martinique. 
 Délibéré après l'audience du 18 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Laso, président, 
 M. Phulpin, conseiller, 
 Mme Monnier-Besombes, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 février 2024. 
 La rapporteure, 
 A. Monnier-BesombesLe président, 
 J.-M. Laso 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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