TA14 · 2ème chambre — 26 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 janvier 2023 et le 30 janvier 2024, Mme A B, représentée par Me Foudil, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de la décharger, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus mises à sa charge au titre de l'année 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Mme B soutient que : 
 - les cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2018 ne pouvaient l'être qu'au titre de l'année 2017 dès lors que la remise en cause du passif opérée par l'administration fiscale imposait une correction du bilan de clôture de l'exercice de cette année, en vertu de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et de la règle de l'annualité de l'impôt ; 
 - l'application d'un coefficient de majoration de 1,25 aux revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux justifiée par l'absence d'adhésion à une association de gestion agréée est contraire aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens exposés dans la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -  la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; 
 -  l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, n° 26604/16 du 7 décembre 2023 Waldner c/ France ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pillais, première conseillère ; 
 - et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B, qui exerce une activité en travaux de terrassement, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 15 avril 2021 au 23 juin 2021 portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019.  A l'issue de ces opérations de contrôle, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'imposition sur le revenu au titre de l'année 2018 à raison, notamment, de la réintégration dans son revenu imposable d'un passif injustifié, inscrit au bilan de clôture de l'exercice 2017 et repris dans les bilans ultérieurs. Par la présente requête, Mme B en demande la décharge, en droits et majorations. 
 Sur le passif injustifié :  
 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions en litige : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. () ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (). " 
 3. En l'espèce, le délai de reprise de l'administration portant sur l'exercice 2017 expirait le 31 décembre 2020. Par suite, en l'absence de tout événement interruptif de ce délai intervenu avant cette date, le premier exercice non prescrit était, à la date d'établissement des impositions en litige, celui de l'année 2018. Il s'ensuit que Mme B n'est pas fondée à soutenir que les impositions résultant de la remise en cause du passif injustifié, inscrit au bilan de clôture de l'exercice 2017 et repris dans les bilans ultérieurs, ne pouvaient être établies qu'au titre de l'année 2017. 
 Sur l'application de la majoration d'assiette pour le calcul des cotisations d'impôt sur le revenu en litige dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : 
 4. D'une part, aux termes l'article 158 du code général des impôts dans ses versions applicables aux impositions en litige : " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent :1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (), réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter () ". D'autre part, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". 
 5.     Par un arrêt du 7 décembre 2023 (n°26604/16), la Cour européenne des droits de l'homme a jugé, d'une part, que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu'il s'était fixé, consistant à assurer le paiement de l'impôt au moyen d'une majoration de l'assiette de l'impôt dû par les non-adhérents à une association agréée, à laquelle l'adhésion n'était pourtant pas obligatoire, et par les contribuables concernés ne faisant pas appel à un autre professionnel agréé, alors qu'une telle faculté leur était pourtant accordée par la loi, ne reposait pas suffisamment sur une " base raisonnable " car contraire à la philosophie générale du système basé sur des déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, d'autre part, que le taux de la majoration automatiquement applicable, à hauteur de 25 %, entraînait une surcharge financière disproportionnée à l'encontre du contribuable. Elle en a déduit que la méthode retenue par le législateur au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, avait rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu, en méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Il ressort, pour autant, des points 55 et 56 de cet arrêt que la Cour n'a pas entendu retirer la possibilité aux Etats d'appliquer la majoration d'assiette prévue au 1° de l'article 158-7 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi des contribuables, dans le cadre du contrôle d'un système fondé sur les déclarations présumées de bonne foi des contribuables, est établie. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a majoré de 25% l'assiette des bénéfices industriels et commerciaux retenue pour le calcul de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018, par application des dispositions précitées du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, au motif que Mme B n'était pas adhérente d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréé. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se soit fondée sur la circonstance que Mme B aurait été de mauvaise foi pour procéder à la majoration contestée ou qu'une telle mauvaise foi ait été caractérisée dans la proposition de rectification. Dans ces conditions, Mme B est fondée à soutenir que l'application de la majoration litigieuse est intervenue en méconnaissance des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B est seulement fondée à demander la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2018 à raison de l'application à tort de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts au montant des bénéfices industriels et commerciaux. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 8. Il y a lieu de mettre à la charge de l'État, partie perdante, le versement d'une somme de 1 200 euros à Mme B, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base d'imposition de Mme B à l'impôt sur les revenus au titre de l'année 2018 est réduite de la majoration de 1,25 appliquée à tort au montant de ses bénéfices industriels et commerciaux. 
 Article 2 : Mme B est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2018 à hauteur de la réduction en base définie à l'article 1er. 
 Article 3 : L'État versera à Mme B une somme de 1 200 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et au directeur départemental des finances publiques du Calvados. 
 Délibéré après l'audience du 4 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Marchand, président, 
 Mme Pillais, première conseillère, 
 Mme Absolon, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 février 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 M. PILLAIS 
 Le président, 
 Signé 
 A. MARCHANDLe greffier, 
 Signé 
 J. LOUNIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 E. BLOYET