TA83 · 4ème chambre — 7 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance du 6 janvier 2023, la présidente du tribunal administratif de Marseille a, en application des dispositions de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, transmis au tribunal administratif de Toulon la requête enregistrée le 22 décembre 2022, présentée par la société civile immobilière (SCI) Blue Line.  
 Par cette requête, la SCI Blue Line, représentée par Me Giusti, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2017 au 31 octobre 2020 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé les dépenses de construction et d'entretien de son immeuble, dès lors qu'elle remplissait les conditions de déductibilité du fait, d'une part, de la location du bien à des entreprises liées lors de la période du 8 janvier 2016 au 30 octobre 2020 et, d'autre part, de son intention dès 2016 de proposer ce bien à la location para-hôtelière au sens des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, intention qui s'est concrétisée à l'été 2021 dès que l'achèvement des travaux et la fin de la crise sanitaire ont permis cette activité ; 
 Sur les pénalités : 
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 9 août et 9 novembre 2023, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer doit être regardée comme concluant, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 245 116 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - il n'est " pas possible " pour la requérante de contester l'impôt sur les sociétés dans sa requête puisqu'elle n'a pas contesté cet impôt dans sa réclamation, en application des articles R. 196-1 et R. 200-2 du livre des procédures fiscales ; 
 - un dégrèvement d'un montant de 245 116 euros sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée a été prononcé le 29 septembre 2023 ; 
 - pour le surplus, les moyens dirigés par la requérante contre ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 17 mars 2025 : 
 - le rapport de M. Cros ; 
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI Blue Line a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 12 avril 2021, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2017, 31 décembre 2018 et 31 décembre 2019 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 octobre 2020, établis selon la procédure de rectification contradictoire. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition, en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions relatives à l'impôt sur les sociétés : 
 2. Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". 
 3. La SCI Blue Line conclut au " dégrèvement des droits supplémentaires qui ont été mis à sa charge au titre de l'impôt sur les sociétés ". Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auraient été laissées à la charge de la requérante à l'issue de l'interlocution interrégionale du 26 novembre 2021. En tout état de cause, l'administration soutient qu'il n'est " pas possible " pour la requérante de contester l'impôt sur les sociétés dans sa requête puisqu'elle n'a pas contesté cet impôt dans sa réclamation, en application des dispositions précitées. L'administration doit ainsi être regardée comme opposant une fin de non-recevoir sur ce point. Il résulte effectivement de l'instruction que la SCI Blue Line n'avait contesté que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dans sa réclamation du 23 décembre 2021, et non les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés. Dès lors, la société n'est pas recevable à contester cette dernière imposition devant le tribunal. Par conséquent, ses conclusions relatives à l'impôt sur les sociétés doivent être rejetées comme irrecevables. 
 Sur les conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne l'étendue du litige : 
 4. Par une décision du 29 septembre 2023 postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement partiel en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 245 116 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SCI Blue Line pour la période en litige, initialement mis en recouvrement le 15 décembre 2021. Dès lors, les conclusions de la requérante tendant à la décharge de cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a pas lieu d'y statuer, ainsi que l'oppose l'administration. 
 En ce qui concerne le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 S'agissant du bien-fondé de l'imposition : 
 5. Il résulte de l'instruction que la SCI Blue Line, créée le 15 octobre 2015, a acquis le 8 janvier 2016 un terrain de 4 060 m² situé 80 allée Jean Joulian dans le quartier des Issambres à Roquebrune-sur-Argens, supportant notamment une maison individuelle à usage d'habitation de 171 m² dotée d'une piscine. En exécution d'un permis de construire et de démolir délivré le 19 juillet suivant, elle a démoli le bâti existant pour édifier une nouvelle maison individuelle de 303 m² avec piscine. Elle a déduit la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ses dépenses de construction et d'entretien du bien, pour un montant total de 312 999 euros sur la période du 1er janvier 2017 au 31 octobre 2020. A l'issue de la vérification de comptabilité, l'administration, estimant que la SCI Blue Line ne pouvait se prévaloir d'aucun droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, a remis en cause cette déduction et rappelé l'ensemble des sommes déduites. La requérante conteste cette remise en cause en soulevant deux moyens par lesquels elle soutient qu'elle a, lors de la période en cause, d'une part, loué le bien à des entreprises liées pour un usage professionnel et, d'autre part, eu l'intention de proposer ce bien à la location para-hôtelière, intention qui s'est ensuite concrétisée à partir de l'été 2021. 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 260 du code général des impôts : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : / () 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti. / L'option ne peut pas être exercée : / a. Si les locaux nus donnés en location sont destinés à l'habitation () ". 
 7. La SCI Blue Line soutient avoir donné le bien en location, à compter du 8 janvier 2016 jusqu'au 30 octobre 2020, à deux sociétés faisant partie du même groupe : Sol Etude et Kubb. Elle doit ainsi être regardée, comme l'indique le mémoire en défense, comme se prévalant des dispositions précitées du 2° de l'article 260 du code général des impôts, qui permettent aux bailleurs de locaux nus à usage professionnel d'opter pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et corrélativement de déduire la taxe ayant grevé leurs dépenses. 
 8. Toutefois, s'agissant des locations à la société Kubb, que la requérante qualifie de " ponctuelles ", aucun justificatif n'est apporté. De telles locations ne sont donc pas établies. 
 9. S'agissant de la location à la société Sol Etude, la requérante a produit durant les opérations de contrôle un contrat de bail commercial conclu le 1er février 2016 avec effet au 1er janvier précédent pour une durée de neuf ans, selon un loyer principal mensuel de 12 000 euros hors taxe. Il n'est cependant pas contesté que ce contrat de bail n'a aucune date certaine, faute d'avoir fait l'objet d'un enregistrement auprès des services des impôts des entreprises. La requérante ne produit pas non plus l'acte de résiliation en vertu duquel cette location aurait pris fin en octobre 2020. Ensuite, ce contrat de bail, qui se borne à porter sur des " locaux et terrains situés à Roquebrune-sur-Argens ", ne précise pas la consistance du bien loué, ni même son adresse. Ce contrat fait état de " locaux laissés à une libre utilisation (meeting, réception, () gestion de stock) " alors que la requérante a déclaré l'ouverture du chantier de démolition et construction au 15 février 2017 et indique dans sa requête que la nouvelle maison a été en cours de construction de 2016 à 2019, ce qui est contradictoire avec la possibilité d'utiliser les locaux pendant cette période, à plus forte raison pour organiser des réunions ou des réceptions. Si le contrat de bail mentionne encore la possibilité pour le preneur d'utiliser le " parking véhicule " dont la SCI Blue Line fait valoir qu'il a effectivement servi à entreposer du matériel technique et des véhicules, elle n'en apporte aucun élément de preuve. Par ailleurs, l'administration relève que le bien en cause se trouve à environ 80 kilomètres du siège social de la société Sol Etude situé à Tourves et qu'un tel éloignement rend peu plausible l'intérêt de ce bien pour les besoins de l'activité de ladite société. La SCI Blue Line répond que cet éloignement est sans incidence sur l'activité de la société Sol Etude consistant à réaliser des études de sols sur une grande partie du territoire national, que le siège social de cette société manque d'espace de stationnement et de stockage, qu'il ne comporte pas de locaux insonorisés assurant une confidentialité suffisante et qu'en conséquence, son bien a été utilisé pour tenir des réunions de négociation confidentielles sur le projet de cession de ladite société. Elle n'apporte toutefois aucun élément de preuve sur l'ensemble de ces points, notamment sur le fait que les réunions de négociation, dont elle ne précise pas les dates, auraient été tenues dans sa villa alors même que celle-ci était en cours de construction. En outre, si la requérante fait valoir qu'aucune disposition n'interdisait à la société Sol Etude de louer une maison d'habitation et ainsi de réaliser des économies en dépenses de séminaires et location de salles de réunion dans des établissements hôteliers, de telles allégations ne démontrent pas l'utilisation effective de son bien par cette société lors de la période en cause. Au demeurant, il n'est pas démontré que la société Sol Etude ait pu réaliser des économies ni même avoir un intérêt à louer de façon permanente, au prix de 12 000 euros par mois, une maison avec piscine en cours de démolition puis une autre en cours de construction, destinée à l'habitation et distante de 80 kilomètres de son siège social, dans le seul but de garer des véhicules, stocker du matériel et tenir des réunions préparatoires à sa propre cession selon une fréquence non précisée. Enfin, il ressort des indications non contredites de la proposition de rectification du 12 avril 2021 que la SCI Blue Line a assumé de 2017 à 2019 des dépenses d'entretien diverses (ménage ponctuel, entretien du jardin, télésurveillance, factures d'eau et factures de connexion internet) qui ne sont normalement pas à la charge du bailleur mais du preneur lorsque le bien est donné en location. La circonstance que ces dépenses n'ont pas été payées par la société Sol Etude tend à confirmer que celle-ci n'occupait pas le bien. En définitive, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, il n'est pas établi que le bien de la SCI Blue Line aurait effectivement été loué et utilisé par la société Sol Etude à des fins professionnelles lors de la période en litige. Dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle était en droit d'opter à l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée pour ce motif. 
 10. En second lieu, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ". 
 11. Les dispositions précitées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. Par suite, ces dispositions sont incompatibles avec les objectifs de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en tant qu'elles subordonnent la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'elles énumèrent, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. 
 12. Par ailleurs, le droit à déduction peut être exercé lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur, dès lors que l'assujetti s'est acquitté du prix des biens ou services et détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, même lorsque l'activité économique envisagée ne donne pas lieu à des opérations ouvrant droit à déduction ou lorsque l'assujetti n'a pas utilisé les biens ou services ayant donné lieu à déduction dans le cadre d'une opération taxable, comme il prévoyait de le faire, en raison de circonstances indépendantes de sa volonté et en l'absence de toute intention frauduleuse ou abusive. 
 13. La SCI Blue Line soutient avoir eu dès 2016 l'intention d'exercer une activité de location meublée assortie de prestations para-hôtelières, qui n'a pu se concrétiser qu'au cours de l'été 2021 en raison de la poursuite des travaux jusqu'en 2019 puis de la crise sanitaire en 2020, de sorte qu'elle n'était pas exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, en application des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, et qu'elle était, par suite, en droit de déduire la taxe ayant grevé ses dépenses de construction et d'entretien du bien. Toutefois, la réalité d'une telle intention n'est pas établie par des éléments objectifs. La seule pièce contemporaine de la période en cause est un devis établi le 2 juillet 2016 par un prestataire de services para-hôteliers (société Azurclean). Ce simple devis, qui n'a servi qu'à étayer la demande de la SCI Blue Line tendant à être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, qui n'était valable que pour une durée de deux mois et qui n'a pas été suivi de la signature d'un contrat, ne suffit pas, en l'absence de tout autre élément, à établir l'intention réelle de la requérante de proposer son bien à la location para-hôtelière dès 2016. Cette intention n'est pas établie avant juin 2021, date de l'ensemble des pièces produites par la requérante démontrant un commencement effectif de mise en location accompagnée de services para-hôteliers, soit postérieurement à l'expiration de la période en litige. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que la SCI Blue Line aurait été empêchée de procéder à une telle mise en location avant la fin de la période en cause, le 31 octobre 2020, en raison de circonstances indépendantes de sa volonté, qu'il s'agisse de la poursuite des travaux de construction ou de la crise sanitaire. Sur le premier point, la requérante ne justifie pas du dépôt d'une déclaration d'achèvement des travaux, ce qui fait obstacle à la détermination de la date exacte de cet achèvement. En tout état de cause, elle reconnaît que les travaux de construction n'ont duré que jusqu'en 2019. Sur le second point, elle n'apporte aucun élément de nature à établir que la crise sanitaire l'aurait empêchée de louer son bien en 2020, ne justifiant d'aucune démarche à cette fin. Dans ces conditions, la SCI Blue Line n'est pas fondée à se prévaloir d'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui résulterait de l'application des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. 
 S'agissant des pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 15. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 
 16. Il résulte de l'instruction que la SCI Blue Line a déduit la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses dépenses de construction et d'entretien au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 octobre 2020, alors qu'elle ne disposait d'aucun droit à une telle déduction. Ainsi que le relève l'administration, la requérante ne pouvait ignorer ce manquement qui s'étale sur une période de près de quatre ans et dont le montant est particulièrement important puisqu'il représente une taxe déduite à tort de 312 999 euros. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère intentionnel du manquement. La seule circonstance que la requérante avait spontanément pris attache auprès de l'administration au premier semestre 2016 pour obtenir son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme établissant l'absence de caractère délibéré, dès lors que cette démarche se fondait sur une déclaration d'intention de mise en location para-hôtelière qui n'était pas réelle ni par suite sincère, ainsi qu'il a été dit au point 13. Dès lors, le moyen contestant l'application de cette pénalité doit être écarté. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Blue Line n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la SCI Blue Line sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SCI Blue Line à concurrence de la somme de 245 116 euros correspondant au dégrèvement partiel prononcé par l'administration le 29 septembre 2023. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SCI Blue Line est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SCI Blue Line et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 17 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Riffard, premier conseiller, 
 M. Cros, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
 F. CROS 
 La présidente, 
 Signé  
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé  
 G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, par délégation, 
 La greffière.