TA93 · 1ère chambre — 2 juillet 2025

Vu la procédure suivante :   
 
Par une requête, enregistrée le 6 janvier 2023, et des pièces, enregistrées les 4septembre 2023 et 25 septembre 2023, la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel de Champagne-Bourgogne demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur les salaires mis à sa charge au titre de l’année 2018 pour un montant global de 73 643 euros.  
 
Elle soutient que : 
- à titre principal, les caisses régionales du Crédit agricole mutuel employant des salariés relevant du régime agricole de sécurité sociale, les dispositions du code de la sécurité sociale sont inapplicables pour la détermination des rémunérations entrant dans l’assiette de la taxe sur les salaires dont elles sont redevables ; 
- il convient, au contraire, de faire application des dispositions du code rural et de la pêche maritime, en vertu desquelles les rémunérations directeurs généraux des caisses régionales n’entrent pas dans l’assiette de la taxe sur les salaires, dès lors que ces dirigeants ne figurent pas sur la liste exhaustive fixée par l’article L. 722-20 de ce code ;  
- à titre subsidiaire, en raison du statut spécifique des caisse régionales du Crédit agricole mutuel, sociétés coopératives à capital variable relevant de la loi sur les coopérations, leurs directeurs généraux ne sont pas assimilables aux mandataires sociaux visés à l’article L. 311-3 du code de la sécurité sociale et, dès lors, leurs rémunérations n’entrent pas dans l’assiette de la taxe sur les salaires ; 
- l’inclusion de la rémunération de son directeur général dans l’assiette de la taxe sur les salaires contrevient aux termes de la doctrine administrative énoncée au paragraphe 10 du bulletin officiel des impôts publié le 2 mars 2016 sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 relative aux taxes et participations sur les salaires, invocables sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2023, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête, soutenant que les moyens qu’elle comporte ne sont pas fondés.  
 
Par une ordonnance du 28 septembre 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 1er décembre 2023. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de la sécurité sociale ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience, au cours de laquelle ont été entendus le rapport de M. David et les conclusions de M. Iss, rapporteur public, les parties n’étant ni présentes, ni représentées. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
La Caisse régionale du Crédit agricole mutuel de Champagne-Bourgogne a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période courant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018, à l'issue de laquelle les services de la direction des vérifications nationales et internationales lui ont adressé une proposition de rectification du 10 septembre 2021, mettant à sa charge un rappel de taxe sur les salaires au titre de l’année 2018, assorti d’intérêt de retard, procédant de la réintégration de la rémunération versée par la requérante à son directeur général dans l’assiette de cette taxe. Après vaine réclamation contentieuse, adressée à l’administration fiscale le 30 août 2022 et rejetée le 31 octobre 2022, la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel de Champagne-Bourgogne demande au tribunal de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, de ce rappel de taxe sur les salaires. 
 
Sur l’assujettissement de la caisse régionale requérante à la taxe sur les salaires : 
 
Aux termes de l’article 53 bis de l’annexe III du code général des impôts : « Doivent acquitter la taxe sur les salaires visée à l’article 231 du code général des impôts (…), les organismes coopératifs, mutualistes et professionnels agricoles énumérés ci-après : / (…) Caisses de crédit agricole mutuel (…) ; Unions ou fédérations des organismes précités et, généralement, tous groupements coopératifs mutualistes et professionnels agricoles régulièrement constitués (…) ». 
 
Il résulte de ces dispositions que les caisses régionales du Crédit agricole mutuel sont assujetties à la taxe sur les salaires, instaurée par l’article 231 du code général des impôts. 
 
Sur l’assujettissement des rémunérations versées au directeur général de la caisse régionale requérante à la taxe sur les salaires : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :  
 
S’agissant de la période courant du 1er janvier 2018 au 31 août 2018 :  
 
D’une part, aux termes de l’article 231 du code général des impôts dans sa version applicable jusqu’au 31 août 2018 : « 1.  Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés (…) sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (…). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (…) ». Aux termes de l’article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, dans sa version applicable jusqu’au 31 août 2018 : « « I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l'article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. (…) ». 
 
D’autre part, aux termes de l’article L. 311-2 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable au litige : « Sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général, quel que soit leur âge et même si elles sont titulaires d'une pension, toutes les personnes quelle que soit leur nationalité, de l'un ou de l'autre sexe, salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat ». Aux termes de l’article L. 311-3 de ce même code : « « Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2 (…) : (…) / 6° les gérants non-salariés des coopératives (…) / 12° Les présidents du conseil d’administration, les directeurs généraux et les directeurs généraux délégués des institutions de prévoyance, des unions d'institutions de prévoyance et des sociétés de groupe assurantiel de protection sociale ; (…) / 23° Les présidents et dirigeants des sociétés par actions simplifiées et des sociétés d’exercice libéral par actions simplifiées (…) ». 
 
En premier lieu, d’une part, il résulte des travaux parlementaires de l’article 13 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l’article 231 du code général des impôts dans sa version applicable, que le législateur a entendu rendre l’assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. D’autre part, il résulte des dispositions précitées de l’article 231 du code général des impôts que les sommes entrant dans l’assiette de la taxe sur les salaires sont déterminées par référence à l’assiette de la contribution sociale généralisée en vertu du renvoi qu’opère ce premier article vers l’article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, inclus dans la section 1 de ce code intitulée « De la contribution sociale sur les revenus d’activité et les revenus de remplacement », au sein du chapitre 6 consacré à cette contribution. Ce dernier article vise notamment les « revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 », personnes définies par ces articles comme « salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat ». 
 
En l’espèce, contrairement à ce que soutient la caisse requérante, la seule circonstance qu’elle emploie des personnes relevant du régime de protection sociale des professions agricoles et que son directeur général, mandataire social non-salarié, soit affilié au régime agricole et non au régime général, n’est pas de nature à faire obstacle à ce que ce dernier puisse être au nombre des personnes visées à l’article L. 311-2 du code de la sécurité sociale. Par suite, la caisse régionale requérante n’est pas fondée à soutenir que les rémunérations versées à son directeur général seraient exclues de l’assiette de la taxe sur les salaires en raison de l’inapplicabilité des dispositions précitées du code de la sécurité sociale à sa situation. 
 
En second lieu, la caisse requérante soutient, à titre subsidiaire, qu’à supposer que les rémunérations versées à son directeur général se situent dans le champ des dispositions précitées du code de la sécurité sociale, ce dernier ne saurait entrer dans les prévisions de l’article L. 311-2 de ce code dès lors qu’il ne peut être assimilé aux personnes désignées par cet article en raison du statut, par ailleurs non contesté, de société coopérative à capital et personnel variable de la caisse requérante et ainsi que le révèle l’absence des fonctions de directeur général d’une caisse régionale du Crédit agricole mutuel de la liste des assimilés-salariés dressée par l’article L. 311-3 du code de la sécurité sociale. Cependant, il ne résulte pas de l’instruction, faute pour la caisse requérante d’apporter des éléments en ce sens, qu'elle serait seule à même de détenir, que son directeur général n’entrerait pas dans la généralité du champ de l’article L. 311-2, la liste dressée par l’article L. 311-3 introduite par l’adverbe « notamment », n’étant, en tout état de cause, pas limitative. Par suite, la rémunération du directeur général de la caisse régionale requérante doit être regardée comme étant soumise à la contribution sociale généralisée et, en conséquence, à la taxe sur les salaires.  
 
S’agissant de la période courant du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2018 :  
 
 Aux termes de l’article 231 du code général des impôts, dans sa version applicable à compter du 1er septembre 2018 : « Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale (…). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (…) ». Aux termes de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, applicable à l’ensemble des périodes en litige : « Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie (…) ». 
 
Il résulte des dispositions précitées de l’article 231 du code général des impôts applicables à compter du 1er septembre 2018 que l’assiette de la taxe sur les salaires est définie par renvoi à celle de la contribution sociale généralisée, définie à l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale comme l’ensemble des rémunérations perçues par les personnes physiques domiciliées en France et à la charge d’un régime obligatoire d’assurance maladie, à quelque titre que ce soit. Or, il ne résulte pas de l’instruction, faute pour la caisse requérante d’apporter des éléments en ce sens, qu’elle serait seule à même de détenir, que son directeur général, dont le domicile fiscal en France est par ailleurs constant, ne relèverait d’aucun régime d’assurance maladie obligatoire. Par suite, sa rémunération est soumise à la contribution sociale généralisée et, en conséquence, à la taxe sur les salaires, la circonstance qu’il ne saurait être assimilé aux mandataires sociaux listés par l’article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, auquel ne renvoie pas l’article L. 136-1, étant sans incidence. 
 
En ce qui concerne l’invocation de la doctrine administrative :  
 
A supposer que la caisse requérante ait entendu invoquer, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations de la doctrine administrative figurant au paragraphe 10 du bulletin officiel des impôts publié le 2 mars 2016 sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 relative aux taxes et participations sur les salaires, ce moyen ne peut qu’être écarté, cette doctrine ne faisant pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel Centre France doivent être rejetées. 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel de Champagne-Bourgogne est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Caisse régionale du Crédit agricole mutuel de Champagne-Bourgogne et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 
Délibéré après l’audience du 12 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
M. Toutain, président, 
M. Aymard, premier conseiller, 
M. David, conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juillet 2025. 
 
 
  
Le rapporteur, 
  
A. David 
Le président, 
  
E. Toutain  
  
 
La greffière, 
 
  
 
C. Yen Pon 
  
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.