TA21 · 2ème chambre — 23 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le numéro 2300233 les 24 janvier et 24 juillet 2023, M. E de F, représenté par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Axipiter, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration fiscale a eu connaissance dès le 4 décembre 2019, au cours de l'examen de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet, des relevés détaillés de son compte bancaire ouvert dans les livres du Crédit industriel et commercial, et dès le 19 janvier 2020 du relevé des écritures de son compte courant d'associé dans les livres de la société PK Sports, de sorte que l'administration disposait, bien avant la communication des informations obtenues de l'autorité judiciaire, des éléments lui permettant d'identifier des insuffisances ou omissions sur la période contrôlée, et que le service n'était pas fondé à appliquer le délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales ; 
 - les fonds portés au crédit de son compte bancaire ne proviennent en aucun cas de l'exercice d'une activité professionnelle exercée à titre habituel, et il n'est pas établi qu'il se serait livré à des détournements de fonds, dès lors que la procédure pénale est en cours et que les faits reprochés ne sont ni établis ni jugés, de sorte qu'il ne s'agit pas d'une activité occulte au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; 
 - les sommes portées au crédit de son compte bancaire joint et provenant de Mme D de F ne sont pas des revenus, mais des prêts personnels, de sorte que l'administration ne pouvait pas davantage faire usage des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; 
 - il est fondé à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 140 et 150 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-10-70, aux termes desquelles d'une part " la procédure de vérification de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, qui ne concerne que le revenu global, ne peut jamais donner lieu, en tant que telle, à la mise en œuvre du délai de 10 ans " et " lorsqu'à la suite d'un ESFP les revenus non déclarés auront été imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée (), il ne sera pas possible d'étendre cette procédure au-delà du délai de trois ans " et d'autre part " cependant, lorsqu'à l'occasion de cet ESFP, l'administration est en mesure de rattacher les revenus de l'activité occulte à une catégorie donnée soumise à une obligation déclarative auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et que les déclarations correspondantes n'ont pas été souscrites (BIC, BNC, bénéfices agricoles [BA], TVA), le droit de reprise étendu à dix années pourra être mis en œuvre pour le contrôle de cette activité. " ; 
 - l'administration ne lui a pas fait part lors de l'examen de situation fiscale personnelle de ce qu'elle avait exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, de sorte que les éléments obtenus n'ont pas donné lieu à débat contradictoire, en méconnaissance du principe de bonne administration inscrit à l'article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et du principe de confiance légitime reconnu par la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - le service ne pouvait considérer, à la lecture des seuls procès-verbaux dont elle a eu connaissance, que l'intégralité des sommes portées au crédit de son compte bancaire et provenant de Mme D de F constituaient des revenus taxables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors que certaines sommes constituent des donations et d'autres des prêts ; l'interprétation de l'administration apparaît manifestement excessive et totalement arbitraire ;  
 - les intérêts de retard et pénalités devront donner lieu à décharge, dès lors que les opérations qu'il a réalisées ne peuvent être considérées comme une activité occulte. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 mai 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 23 mai 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 24 juillet 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 3 octobre 2023 par ordonnance du même jour. 
 II. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le numéro 2300234 les 24 janvier et 24 juillet 2023, M. E de F, représenté par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Axipiter, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les fonds portés au crédit de son compte bancaire ne proviennent en aucun cas de l'exercice d'une activité professionnelle exercée à titre habituel, et il n'est pas établi qu'il se serait livré à des détournements de fonds, dès lors que la procédure pénale est en cours et que les faits reprochés ne sont ni établis ni jugés, de sorte qu'il ne s'agit pas d'une activité occulte au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; 
 - les sommes portées au crédit de son compte bancaire joint et provenant de Mme D de F ne sont pas des revenus, mais des prêts personnels, de sorte que l'administration ne pouvait pas davantage faire usage des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; 
 - il est fondé à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 140 et 150 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-10-70, aux termes desquelles, d'une part, " la procédure de vérification de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, qui ne concerne que le revenu global, ne peut jamais donner lieu, en tant que telle, à la mise en œuvre du délai de 10 ans " et " lorsqu'à la suite d'un ESFP les revenus non déclarés auront été imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée (), il ne sera pas possible d'étendre cette procédure au-delà du délai de trois ans " et, d'autre part, " cependant, lorsqu'à l'occasion de cet ESFP, l'administration est en mesure de rattacher les revenus de l'activité occulte à une catégorie donnée soumise à une obligation déclarative auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et que les déclarations correspondantes n'ont pas été souscrites (BIC, BNC, bénéfices agricoles [BA], TVA), le droit de reprise étendu à dix années pourra être mis en œuvre pour le contrôle de cette activité. " ; 
 - l'administration fiscale a eu connaissance dès le 4 décembre 2019, au cours de l'examen de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet au titre des années 2017 et 2018, des relevés détaillés de son compte bancaire ouvert dans les livres du Crédit industriel et commercial, et dès le 19 janvier 2020 du relevé des écritures de son compte courant d'associé dans les livres de la société PK Sports, de sorte que l'administration disposait, bien avant la communication des informations obtenues de l'autorité judiciaire, des éléments lui permettant d'identifier des insuffisances ou omissions sur la période contrôlée, et que le service n'était pas fondé à appliquer le délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales ; 
 - le service ne pouvait considérer, à la lecture des seuls procès-verbaux dont elle a eu connaissance, que l'intégralité des sommes portées au crédit de son compte bancaire et provenant de Mme D de F constituaient des revenus taxables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors que certaines sommes constituent des donations et d'autres des prêts ; de nombreux éléments prouvent le contraire, en particulier l'entretien de deuxième comparution, intervenu en novembre 2022, pour demander une expertise et faire produire des originaux ; le 22 juin 2012, sa mère et lui ont décidé d'un commun accord de procéder à des rachats d'assurance-vie, afin d' acquérir deux biens immobiliers à Montbellet et de financer les travaux afférents ; de même, sa mère a dûment accepté d'investir une somme de 220 000 euros dans son entreprise ; l'interprétation de l'administration apparaît manifestement excessive et totalement arbitraire ;  
 - les intérêts de retard et pénalités devront donner lieu à décharge, dès lors que les opérations qu'il a réalisées ne peuvent être considérées comme une activité occulte. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 mai 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 23 mai 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 24 juillet 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 3 octobre 2023 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Au cours de l'examen de situation fiscale personnelle dont ont fait l'objet M. E de F et Mme A C, son épouse, au titre des années 2017 et 2018, l'administration fiscale a été informée, à l'occasion de la mise en œuvre de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire de l'ouverture d'une instance pénale à l'encontre du premier nommé, dans le cadre de laquelle celui-ci a été mis en examen le 1er avril 2021 pour des faits d'abus de confiance à l'encontre de Mme D B, veuve G, sa mère, de faux et d'usage de faux en écriture. Par une première proposition de rectification en date du 31 août 2021, l'administration a considéré que les sommes en litige, constituées de dix-neuf virements au cours de l'année 2017, d'un montant total de 142 650 euros, et de douze virements au cours de l'année 2018, d'un montant total de 86 458 euros, émis par Mme D de F et portés au crédit du compte courant du couple, ouvert dans les livres du Crédit industriel et commercial, constituaient des sommes issues de détournements de fonds, commis par le requérant et imposables aux prélèvements sociaux et à l'impôt sur le revenu sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par une seconde proposition de rectification, datée du même jour, faisant usage des mêmes informations obtenues de l'autorité judiciaire, le service, à l'issue d'un contrôle sur pièces, a considéré, de la même manière que des sommes d'un montant total de 13 489 euros au titre de l'année 2012, de 157 640 euros au titre de l'année 2013, de 33 500 euros au titre de l'année 2014, de 48 500 euros au titre de l'année 2015 et de 267 950 euros au titre de l'année 2016, perçues de Mme D de F et portées au crédit du même compte, constituaient également des sommes issues de détournements de fonds, imposables aux prélèvements sociaux et à l'impôt sur le revenu sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Tant pour l'année 2017 que pour les années 2012 à 2016, le service a entendu faire usage du délai de reprise étendu de dix ans, prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, en cas de découverte d'une activité occulte, et du délai de même durée, prévu par les dispositions de l'article L. 188 C du même livre, en cas d'omissions d'imposition révélées par une procédure judiciaire. 
 2. A l'issue de la première procédure d'évaluation d'office, les impositions supplémentaires en résultant en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement, respectivement les 30 avril et 31 juillet 2022 au titre de l'année 2017, pour un montant total en droits et pénalités de 154 771 euros et le 30 avril 2022 au titre de l'année 2018, pour un montant en droits et pénalités de 81 220 euros. A l'issue de la seconde procédure d'évaluation d'office, les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement les 30 juin et 30 septembre 2022, pour un montant total en droits et pénalités de 8 648 euros au titre de l'année 2012, 175 394 euros au titre de l'année 2013, 23 090 euros au titre de l'année 2014, 34 560 euros au titre de l'année 2015 et 312 028 euros au titre de l'année 2016. Par deux décisions explicites du 23 novembre 2022, l'administration fiscale a rejeté les réclamations préalables de M. de F relatives, d'une part, aux années 2012 à 2016, et d'autre part, aux années 2017 et 2018. Par sa première requête, ce dernier demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2017 et 2018. Par sa seconde requête, il demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016. 
 3. Les requêtes n° 2300233 et n° 2300234, présentées pour M. de F, concernent la situation d'un même contribuable et présentent à juger des questions semblables ou connexes. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'exercice d'une activité occulte : 
 4. Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ou s'est livré à une activité illicite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice d'une activité occulte si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 
 5. Il résulte de l'instruction, et notamment des informations obtenues par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, reprises dans la proposition de rectification, que M. de F a été mis en examen pour abus de confiance, faux et usage de faux en écritures, pour avoir, entre le 25 mai 2010 et le 30 octobre 2018, détourné des fonds au préjudice de sa mère, Mme D de F, en utilisant une procuration, établie sur les comptes de celle-ci pour l'aider dans la gestion de ses dépenses courantes en cas de problème de santé, pour effectuer des mouvements bancaires à son profit personnel et au profit de la société PK Sports dont il était dirigeant. Pour ce faire, le requérant a utilisé à plusieurs reprises un formulaire, signé par sa mère, de rachat de parts de contrats d'assurance-vie en altérant frauduleusement la date et le montant de la somme. Il résulte en particulier du procès-verbal d'interrogatoire de première comparution de M. E de F que celui-ci a reconnu sans réserves, à cette occasion, avoir procédé ainsi à une trentaine de rachats, pour une somme totale de 1 614 416,99 euros, dont 946 322,55 euros à son seul profit personnel, notamment pour rénover des biens immobiliers qu'il avait acquis et les investir dans la société PK Sports, après déduction des sommes partagées entre les trois enfants de Mme F et les sommes utilisées pour réaliser des travaux sur une maison appartenant à celle-ci. Si, comme il le soutient, M. de F a également déclaré, lors de cet interrogatoire, que certains rachats ont été réalisés avec l'accord de sa mère, que certains formulaires ont été signés par elle-même et d'autres par lui, cette circonstance, qui est seulement susceptible de minorer le montant des détournements de fonds, n'en remet pas en cause l'existence, que l'intéressé a expressément admis à plusieurs reprises. Enfin, l'examen des relevés des comptes bancaires de l'intéressé a permis d'établir à 13 489 euros au titre de l'année 2012, à 157 640 euros au titre de l'année 2013, à 33 500 euros au titre de l'année 2014, à 48 500 euros au titre de l'année 2015, à 267 950 euros au titre de l'année 2016, à 142 650 euros au titre de l'année 2017 et à 86 458 euros au titre de l'année 2018, les sommes détournées des comptes de Mme de F à son profit. Si l'intéressé soutient que ces sommes constitueraient pour partie des prêts personnels et non des revenus, d'une part, il n'apporte aucun élément au soutien de ses allégations, alors que, comme cela vient d'être dit, il a expressément reconnu le contraire au cours de l'interrogatoire de première comparution dont il a fait l'objet et d'autre part, cette allégation est seulement susceptible d'avoir une incidence sur le quantum des sommes détournées et non sur le principe de l'existence d'une activité de détournements de fonds. Ce faisant, l'administration doit être regardée comme ayant suffisamment établi l'existence des détournements de fonds commis par M. de F à son profit, sans qu'ait d'incidence sur ce constat le fait qu'aucun jugement ne soit encore intervenu dans le cadre de la procédure pénale ouverte à son encontre. 
 6. Il est constant que M. de F n'a pas déclaré, auprès de l'administration fiscale, les revenus provenant de cette activité de détournements de fonds, dont il ne conteste pas le caractère illicite. L'intéressé ne soutient ni n'allègue qu'il aurait commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. Dans ces conditions, compte tenu du caractère illicite de cette activité, l'administration, quand bien même les bénéfices non commerciaux issus des détournements de fonds ne pourraient être regardés, comme le soutient le requérant, comme provenant d'une activité professionnelle exercée à titre habituel, doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice d'une activité occulte. 
 En ce qui concerne la régularité de l'examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2017 et 2018 : 
 7. En premier lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un débat contradictoire avec le contribuable sur les éléments qu'il envisage de retenir. Toutefois, l'administration n'est pas tenue, au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle du contribuable, d'engager un débat contradictoire avec l'intéressé sur les renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication auprès de tiers, notamment auprès de l'autorité judiciaire, alors même qu'elle entend utiliser ces renseignements pour les besoins de la vérification. La seule obligation qui pèse sur l'administration est d'informer le contribuable, dans la proposition de rectification, de l'origine et de la teneur des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a engagé le 5 octobre 2019 un examen de la situation fiscale personnelle de M. de F, qu'au cours de cet examen, le vérificateur et le contribuable, sans que cela soit contesté dans la présente instance, ont pu avoir un débat contradictoire notamment sur les crédits inexpliqués figurant sur les comptes bancaires de l'intéressé au cours de quatre entretiens, le premier le 6 décembre 2019, en face à face, et les trois autres les 11 septembre 2020, 5 mars et 20 août 2021, par voie téléphonique. Il résulte également de l'instruction que le contribuable a également eu la possibilité d'apporter toutes les explications qu'il souhaitait par écrit, ce qu'il a d'ailleurs fait le 29 novembre 2020 et le 16 février 2021 par courriel. Enfin, si le requérant déplore que trois des entretiens ont eu lieu par téléphone et non en face à face, il résulte encore de l'instruction, d'une part, que celui-ci a lui-même demandé le 19 janvier 2020 à ce que le prochain rendez-vous ne se déroule pas à Lyon et, d'autre part, qu'il a lui-même proposé " un entretien téléphonique " et un " rendez-vous téléphonique " dans ses courriels des 28 juillet 2020 et 16 février 2021, et enfin que la vérificatrice a présenté l'organisation du dernier rendez-vous par audio-conférence comme une simple possibilité dans son courriel du 28 juin 2021. Il ne résulte pas de l'instruction que la vérificatrice se serait refusée à un débat contradictoire à toutes ces occasions.  
 9. L'administration a parallèlement exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire le 6 décembre 2019 et a, dans ce cadre, obtenu l'autorisation les 31 janvier 2020 et 3 mai 2021 de consulter et de se voir communiquer les pièces du dossier d'instruction ouvert à l'encontre de M. de F, avant d'obtenir, le 8 juillet 2021, l'autorisation d'opposer les pièces ainsi communiquées. Enfin, l'administration a spontanément annexé les pièces dont elle a eu communication dans ce cadre à la proposition de rectification du 31 août 2021. Ainsi, alors que le contribuable n'a pas été privé du débat contradictoire que le vérificateur était tenu d'engager avec lui au cours de l'examen de situation fiscale personnelle, ainsi que cela vient d'être dit, que le contribuable ne se prévaut dans la présente de la méconnaissance d'aucune des garanties qu'il tient de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et qui, au demeurant, n'ont pas été méconnues, il résulte de ce qui a été dit au point 7 du présent jugement que l'administration n'était pas tenue, contrairement à ce que soutient M. de F, d'engager un débat contradictoire avec le contribuable sur les éléments qu'elle avait obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication avant l'envoi de la proposition de rectification. 
 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " 1. Toute personne a le droit de voir ses affaires traitées impartialement, équitablement et dans un délai raisonnable par les institutions, organes et organismes de l'Union. / 2. Ce droit comporte notamment : / a) le droit de toute personne d'être entendue avant qu'une mesure individuelle qui l'affecterait défavorablement ne soit prise à son encontre ; () ". 
 11. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que ces stipulations s'adressent non aux Etats membres, mais uniquement aux institutions, organes et organismes de l'Union. Ainsi, le moyen tiré de leur méconnaissance par l'administration fiscale, est, en tout état de cause, inopérant. 
 12. En troisième lieu, le principe de confiance légitime, qui fait partie des principes généraux du droit de l'Union européenne, ne trouve à s'appliquer dans l'ordre juridique national que dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif français est régie par le droit de l'Union européenne, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Par suite, le moyen soulevé est, en tout état de cause, inopérant. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 S'agissant de la prescription : 
 Quant à l'application de la loi fiscale : 
 13. En premier lieu, aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".  
 14. La circonstance que les renseignements recueillis par l'administration fiscale, avant le début d'une instance devant les tribunaux, au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, ne pouvaient suffire à fonder les redressements correspondant aux insuffisances d'imposition qui pouvaient être présumées n'établit pas, par elle-même, que ces insuffisances doivent être nécessairement regardées comme ayant été révélées par cette instance. Pour apprécier si l'administration fiscale peut se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par cet article, le juge doit, dès lors qu'il est saisi d'une argumentation en ce sens, rechercher si l'administration disposait, avant l'ouverture de l'instance devant les tribunaux, dans le délai normal de reprise ou même après son expiration, d'éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances ou omissions d'impositions. 
 15. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a engagé le 31 octobre 2019 un examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme G. Il résulte des termes des deux mises en demeure du 13 janvier 2021, adressées aux époux de F, suite à l'envoi de demandes d'éclaircissements et de justifications, que l'administration fiscale avait, à cette étape, identifié que l'intégralité des sommes demeurant en litige correspondaient à des virements émis, au profit de l'un ou l'autre des membres du foyer fiscal du requérant, par Mme D G, mère du requérant. Il résulte encore de la proposition de rectification du 31 août 2021 que l'intéressé a soutenu, tout au long de la procédure de contrôle dont a fait l'objet son foyer fiscal, et notamment au cours de l'entretien téléphonique du 5 mars 2021, que ces virements constituaient des donations effectuées par sa mère. Dès lors que M. de F entendait, ce faisant, se prévaloir de la nature de dons ou de prêts familiaux des sommes en litige, l'administration, qui ne contestait ni l'identité du donateur, ni celle du donataire, ni le lien familial entre les deux, n'était pas en mesure d'établir, contrairement à ce que soutient le requérant, et nonobstant la mention contraire figurant dans la proposition de rectification, par le seul engagement d'un examen de situation fiscale personnelle et par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle disposait, même après l'expiration du délai normal de reprise, le caractère imposable des sommes en litige portées au crédit du compte courant du couple. Ainsi, l'administration n'était pas en mesure de disposer, avant l'ouverture de l'instance devant les tribunaux, dans le délai normal de reprise ou même après son expiration, d'éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances ou omissions d'impositions en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait usage du délai de reprise étendu de dix ans, prévu par les dispositions précitées de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales. 
 16. En deuxième lieu, aux termes des deux premiers alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". 
 17. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 4 du présent jugement que M. de F s'est livré à une activité occulte de détournement de fonds. Par suite, pour soumettre à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus non commerciaux, les bénéfices de cette activité, l'administration était fondée à invoquer, à l'égard de M. de F, le délai de reprise étendu à dix ans, prévu par ces dispositions lorsque le contribuable exerce une activité occulte.  
 Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 18. En premier lieu, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 150 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-10-70, aux termes desquelles " la procédure de vérification de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, qui ne concerne que le revenu global, ne peut jamais donner lieu, en tant que telle, à la mise en œuvre du délai de 10 ans " et " lorsqu'à la suite d'un ESFP les revenus non déclarés auront été imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée (), il ne sera pas possible d'étendre cette procédure au-delà du délai de trois ans ", dès lors qu'il n'entre pas dans leurs prévisions, dans la mesure où les revenus de M. de F, considérés comme non déclarés par l'administration fiscale, ont été imposés, non dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, mais dans celle des bénéfices non commerciaux. 
 19. En second lieu, il n'est pas davantage fondé à se prévaloir, sur le fondement des mêmes dispositions, des énonciations du même paragraphe, aux termes desquelles " cependant, lorsqu'à l'occasion de cet ESFP, l'administration est en mesure de rattacher les revenus de l'activité occulte à une catégorie donnée soumise à une obligation déclarative auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et que les déclarations correspondantes n'ont pas été souscrites (BIC, BNC, bénéfices agricoles [BA], TVA), le droit de reprise étendu à dix années pourra être mis en œuvre pour le contrôle de cette activité ", dès lors que ces énonciations sont relatives au cas, prévu au deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dont l'administration n'a pas fait usage en l'espèce, des activités professionnelles que le contribuable n'a pas fait connaître à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration ayant, en l'espèce, fait usage du délai spécial de reprise prévu pour les activités illicites n'ayant pas donné lieu à dépôt des déclarations que le contribuable était tenu de souscrire. 
 S'agissant de la détermination des bénéfices non commerciaux : 
 20. D'une part, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 du même code : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; () ". 
 21. D'autre part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où l'imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 
 22. Il résulte de ce qui précède que M. de F s'est livré au cours des années en litige à une activité occulte et qu'il a fait l'objet d'une procédure d'évaluation d'office régulière des revenus non commerciaux résultant de cette activité occulte. Dès lors, il appartient à M. de F d'apporter la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition. 
 23. Pour reconstituer les sommes perçues par M. de F dans le cadre de son activité occulte de détournement de fonds au préjudice de sa mère, le service s'est limité à prendre en considération les sommes en provenance de Mme D de F et portées au crédit du compte courant ouvert dans les livres du Crédit industriel et commercial au nom de M. E de F et de Mme A de F, et au crédit du compte de type " livret A " ouvert dans les livres de la même banque au seul nom de M. E de F, qui figuraient également sur le procès-verbal établi par le commissariat de police de Mâcon dans le cadre de l'enquête confiée à ce service de police. Au contraire, le service n'a pris en considération ni les somme en provenance de la société PK Sports versées sur ce même compte, ni celles mentionnées en provenance de Mme de F et portées au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom du requérant dans les livres de la société PK Sports. 
 24. Pour toute contestation de ses bases d'imposition, M. de F soutient dans la présente instance que le service ne pouvait se borner à relever toutes les sommes portées au crédit de son compte bancaire et provenant de sa mère et à les considérer comme se rattachant à son activité occulte de détournement de fonds, dès lors que certaines d'entre elles constituaient, selon lui, des donations ou des prêts familiaux. Il se fonde sur ses propres déclarations lors de son interrogatoire de première comparution, en date du 1er avril 2021, aux termes duquel il a déclaré, s'agissant de la somme totale de 946 322,55 euros évaluée par les enquêteurs comme provenant des détournements de fonds opérés, qu'à hauteur de 440 000 euros, sa mère était " parfaitement au courant et en accord ". Ce faisant, il doit être regardé comme se prévalant, à hauteur de cette somme, d'un prêt consenti par sa mère. Toutefois, cette seule argumentation ne peut qu'être regardée comme dépourvue des précisions permettant au juge de l'impôt d'en apprécier la portée et le bien-fondé. Alors, d'une part, que l'administration a établi l'existence de détournements de fonds commis par l'intéressé au préjudice de sa mère et que, d'autre part, il est seul en mesure d'apporter ces éléments, M. de F, qui ne produit aucune pièce de nature à justifier ses allégations, ne précise pas même lesquelles des sommes considérées par le service comme se rattachant à son activité de détournement de fonds constitueraient des prêts familiaux et à quelle année elles se rattacheraient. De même, si le requérant soutient encore que sa mère aurait été présente à ses côtés lors du rachat de parts d'assurance-vie, qu'elle aurait consenti à l'acquisition de deux biens immobiliers à Montbellet, aux travaux afférents et à l'investissement d'une somme de 220 000 euros dans la société qu'il dirigeait, il n'établit, pas davantage devant le juge de l'impôt qu'il ne l'a fait devant l'administration, ses allégations et ne précise pas même les modalités d'un tel " investissement ". Alors qu'il résulte du procès-verbal précité qu'il mentionne une somme totale de rachats d'assurance-vie de 1 614 416,99 euros, et une somme utilisée par M. de F à titre personnel, sur ces fonds, pour l'achat de plateaux immobiliers ou investie dans la société PK Sports, de 946 322,55 euros, et que l'administration fiscale s'est bornée à assujettir à l'impôt, sur l'ensemble des années 2012 à 2018, une somme de 750 187 euros, l'intéressé ne démontre pas, alors que la charge de la preuve lui incombe, l'exagération de ses bases d'imposition. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 25. En premier lieu, dès lors qu'il résulte de tout ce qui précède que M. G n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2016, d'une part, et 2017 et 2018, d'autre part, le moyen tiré de la décharge des pénalités par voie de conséquence de la décharge des droits en litige ne peut qu'être écarté. 
 26. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. " 
 27. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 4 du présent jugement que l'administration établit l'exercice, par M. de F, d'une activité occulte de détournements de fonds au cours de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2018. Alors que l'intéressé ne soutient pas avoir commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives, c'est à bon droit que la pénalité de 80 % prévue par les dispositions précitées a été appliquée aux impositions établies au titre de cette période. 
 28. Il résulte de tout ce qui précède que M. de F n'est fondé à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2018, ni des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 29. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, les sommes que M. de F demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête n° 2300233 de M. de F est rejetée. 
 Article 2 : La requête n° 2300234 de M. de F est rejetée. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. E de F et à l'administrateur de l'État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Copie en sera adressée pour information à Mme A C et au procureur de la République près le tribunal judiciaire de Mâcon. 
 Délibéré après l'audience du 2 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 Mme Hascoët, première conseillère. 
 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 2, 2300234 
 lc