TA95 · 2ème Chambre — 20 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 6 janvier et 12 juillet 2023, Mme B A, représentée par Me Pauly, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 750 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. 
 Elle soutient que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que la somme de 84 039 euros, correspondant au versement de sa part variable " moyen terme ", ne pouvait pas être regardée comme un revenu éligible au crédit d'impôt de modernisation de recouvrement, méconnaissant ainsi les dispositions du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016.  
 Par un mémoire en défense enregistré le17 mai 2023, le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que le moyen invoqué par la requérante n'est pas fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Froc, conseillère ; 
 - les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Pauly, représentant Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A a perçu au titre de l'année 2018 des traitements et salaires pour un montant net imposable de 253 343 euros et a bénéficié d'un crédit d'impôt " modernisation du recouvrement " (CIMR) d'un montant de 84 555 euros correspondant à la totalité de l'impôt sur le revenu dû au titre de ces rémunérations. A l'issue d'un contrôle sur pièces et aux termes d'une proposition de rectification du 22 novembre 2021, l'administration fiscale a remis en cause une fraction du crédit d'impôt à raison d'un bonus dit " moyen terme " d'un montant de 84 039 euros regardé comme exceptionnel et ainsi exclu du champ d'application de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016. Les rappels d'impôt sur le revenu établi par voie de conséquence de cette rectification au titre de l'année 2018, mis en recouvrement le 30 septembre 2022, ont été contestés par une réclamation du 24 octobre 2022. A la suite du rejet de cette réclamation, elle réitère ses prétentions devant le juge de l'impôt. 
 Sur la recevabilité des conclusions à fin de décharge des pénalités : 
 2. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. ". 
 3. Si Mme A a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018, ces cotisations n'ont pas été assorties de pénalités. Ainsi, compte tenu des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, les conclusions correspondantes de la requête tenant à la décharge des pénalités sont irrecevables et doivent, dès lors, être rejetées. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. Aux termes du A du II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt " modernisation du recouvrement " destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. B.-Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2017 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. C.- Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l'exception : () 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement. L'employeur peut demander à l'administration de prendre formellement position sur le traitement fiscal applicable aux éléments de rémunérations versés. L'administration se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. L'absence de réponse de l'administration dans un délai de trois mois vaut acceptation tacite de la demande de l'employeur () ".  
 5. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 6. Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d'impôt qu'elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d'optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu'ils ne sont pas susceptibles d'être recueillis annuellement.   
 7. Mme A conteste la qualification de revenus exceptionnels de salaires correspondant à la part variable " moyen terme " de 84 039 euros, perçu en 2018. Elle soutient qu'elle était éligible au crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement prévu par les dispositions précitées du II. A. de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016. Elle fait valoir que la rémunération litigieuse a été perçue dans le cadre habituel de l'exercice de sa profession en ce qu'elle constitue une gratification non surérogatoire, dans la mesure où elle est bien prévue dans l'avenant de son contrat de travail, et que leurs conditions de versement sont prises en fonction des modalités et critères définis par la politique de rémunération de la société. 
 8. Il résulte de l'instruction, particulièrement de l'avenant au contrat de travail de Mme A, signé le 25 mai 2016, que sa rémunération variable comprend deux fractions. Elle se compose d'une part " court terme " pouvant représenter de 0 à 35 % de son salaire de base annuel selon son temps de présence sur l'année et l'atteinte de ses objectifs, qui est versée annuellement. Elle inclut, par ailleurs, une part " moyen terme ", calculée chaque année, qui ne peut se déclencher qu'au-delà du seuil maximum de la part variable court terme, son acquisition étant subordonnée à la présence du salarié en décembre de l'année N+3, versée en mars de l'année N+4 et susceptible d'être reproduit. Le document " Design EPA 2016 Comex et GLT Albéa ", auquel cet avenant se réfère, précise, en outre, que les versements des montants mis en réserve sont entièrement acquis dans les trois mois suivant la date de changement d'actionnaire. Il résulte également de l'instruction, notamment du courrier du 29 novembre 2021 de la directrice " rémunération et avantages sociaux " du groupe Albéa, que Mme A a perçu dès 2018, la totalité de la rémunération variable de l'année 2017 et la partie revalorisée de la rémunération variable de l'année 2016, en raison du changement d'actionnaire intervenu au sein du groupe le 28 mars 2018. Dès lors, les rémunérations en cause, visées par le contrat de travail de la requérante, qui n'ont pas le caractère de gratification surérogatoire et qui ont été versées selon le terme prévu en cas de survenance d'un changement d'actionnaire, ne sauraient être regardées comme ayant un caractère inhabituel. Contrairement à ce que soutient le service, lesdits revenus ne sont donc pas au nombre de ceux visées par les 13°, 14° et 15° du C du II de l'article 60 de la loi précitée. Par suite, c'est à tort que l'administration fiscale a considéré qu'elles n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement.   
 9. Il résulte de ce qui précède que Mme A était en droit de bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement pour la totalité de sa rémunération, fixe et variable, au titre de l'année 2018. Elle est par suite fondée à demander la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu d'un montant de 32 104 euros à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2018. 
 Sur les frais liés au litige  
 10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 750 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : Mme A est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, mises à sa charge et auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2018. 
 Article 2 : L'État versa la somme de 750 euros à Mme A sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Huon, président ; 
 M. Viain, premier conseiller ; 
 Mme Froc, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 signé 
 E. FROC        
 Le président, 
 signé 
 C. HUON 
 La greffière, 
   
 signé 
   
 A. TAINSA 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2300254