TA102 · 1ère Chambre — 14 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 9 mai 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Société arlésienne de tourisme (SATO), représentée par Tjd Avocats, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) le remboursement d'un crédit d'impôt en faveur des investissements productifs réalisés en outre-mer au titre de l'année 2021, pour un montant de 50 989 euros ; 
 2°) de mettre les dépens à la charge de l'Etat ; 
 3°) de mettre la somme de 2 000 euros à la charge de l'Etat au titre des dispositions de " l'article L. 761-10 du code de justice administration ". 
 Elle soutient que : 
 - en imposant que le titre de maître-restaurateur soit délivré avant le début de l'exercice comptable au cours duquel les investissements sont réalisés, l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article 244 quater W du code général des impôts et a ajouté une condition qui n'est pas prévue par la loi ; 
 - elle est fondée à se prévaloir des instructions fiscales BOI-BIC-RICI-10-160-20 § 140 et BOI-BIC-RICI-20-10-20-30 § 20, dont il ressort que le crédit d'impôt est accordé au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 octobre 2023, le directeur régional des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - il est fondé à solliciter une substitution de motifs, dès lors que la société requérante ne justifie pas avoir réalisé des investissements à compter du 7 février 2022, et qu'elle a manqué à son obligation de dépôt des comptes annuels, ce qui était de nature à justifier le refus de remboursement du crédit d'impôt ; 
 - les moyens soulevés par la SARL SATO ne sont pas fondés. 
 Par un courrier du 8 avril 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le tribunal était susceptible de faire droit à la demande de substitution de motifs formulée par la direction régionale des finances publiques de la Martinique, tirée de ce que la demande de remboursement du crédit d'impôt pouvait être rejetée en raison de l'absence de justification des investissements et du manquement à l'obligation de dépôt des comptes annuels. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Monnier-Besombes, 
 - et les conclusions de M. Lancelot, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 7 mars 2023, la SARL SATO, qui exploite le restaurant Ti Sable, situé sur le territoire de la commune des Anses-d'Arlet, a sollicité le bénéfice d'un crédit d'impôt en faveur des investissements productifs réalisés en outre-mer, prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts, pour un montant de 50 989 euros, au titre de l'année 2021. Par une décision du 9 mars 2023, le directeur régional des finances publiques de la Martinique a rejeté cette demande. Par la présente requête, la SARL SATO doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer le remboursement de ce crédit d'impôt. 
 Sur la demande de remboursement du crédit d'impôt :  
 2. En premier lieu, aux termes du I de l'article 244 quater W du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année d'imposition en litige : " - 1. Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 duodecies à 44 septdecies, exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt à raison des investissements productifs neufs qu'elles réalisent dans un département d'outre-mer pour l'exercice d'une activité ne relevant pas de l'un des secteurs énumérés aux a à l du I de l'article 199 undecies B, à l'exception des activités mentionnées au I quater du même article 199 undecies B. () " et aux termes du IV de cet article : " 1. Le bénéfice du crédit d'impôt prévu au 1 du I est accordé au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service. () ". Enfin, le VII de cet article dispose que : " () / 3. Le crédit d'impôt prévu au présent article est subordonné au respect par les entreprises exploitantes et par les organismes mentionnés au 4 du I de leurs obligations fiscales et sociales et de l'obligation de dépôt de leurs comptes annuels selon les modalités prévues aux articles L. 232-21 à L. 232-23 du code de commerce à la date de réalisation de l'investissement. / Sont considérés comme à jour de leurs obligations fiscales et sociales les employeurs qui, d'une part, ont souscrit et respectent un plan d'apurement des cotisations restant dues et, d'autre part, acquittent les cotisations en cours à leur date normale d'exigibilité ". 
 3. En outre, aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année d'imposition en litige : " () / Toutefois, n'ouvrent pas droit à la réduction d'impôt les investissements réalisés, dans les secteurs d'activité suivants : () / b) Les cafés, débits de tabac et débits de boisson ainsi que la restauration, à l'exception des restaurants dont le dirigeant ou un salarié est titulaire du titre de maître-restaurateur mentionné à l'article 244 quater Q et qui ont été contrôlés dans le cadre de la délivrance de ce titre ainsi que, le cas échéant, des restaurants de tourisme classés à la date de publication de la loi n° 2009-888 du 22 juillet 2009 de développement et de modernisation des services touristiques ; () ". 
 4. En l'espèce, pour rejeter la demande de la SARL SATO tendant au remboursement du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts, le directeur régional des finances publiques de la Martinique, dans sa décision du 9 mars 2023, a considéré que le titre de maître-restaurateur n'avait été délivré au directeur du restaurant que le 7 février 2022, soit postérieurement au fait générateur du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs réalisés en outre-mer, qui correspond au premier jour de l'exercice comptable en litige, soit le 1er septembre 2021. 
 5. Toutefois, dans la mesure où le titre de maître-restaurateur a été délivré le 7 février 2022, la société requérante est fondée à soutenir que les investissements réalisés postérieurement à cette date, et qui ont été mis en service avant la clôture de l'exercice comptable, le 31 août 2022, peuvent être éligibles au bénéfice du crédit d'impôt. Par suite, le moyen tiré de ce que le directeur régional des finances publiques de la Martinique a commis une erreur de droit en imposant que le titre de maître-restaurateur soit délivré avant le début de l'exercice comptable, qui ne ressort pas des dispositions de l'article 244 quater W du code général des impôts précité, est fondé. 
 6. En deuxième lieu, à supposer que la société requérante puisse être regardée comme soulevant un moyen tiré de l'opposabilité, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions fiscales BOI-BIC-RICI-10-160-20 § 140 et BOI-BIC-RICI-20-10-20-30 § 20, elle ne peut utilement se prévaloir de l'interprétation administrative de la loi fiscale dès lors, d'une part que la décision refusant de rembourser un crédit d'impôt ne constitue ni un rehaussement d'imposition ni un redressement et, d'autre part, que ces instructions fiscales ne comportement en tout état de cause aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il vient d'être fait application. 
 7. En troisième lieu, si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration. 
 8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention de l'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées du code général des impôts. 
 9. Le directeur régional des finances publiques de la Martinique fait valoir que la décision refusant le remboursement du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs réalisés en outre-mer peut légalement être justifiée en se fondant sur d'autres motifs, que sont l'absence de justification, par la SARL SATO, de la réalisation effective des investissements qu'elle prétend avoir effectués, et son manquement à son obligation de dépôt de ses comptes annuels. D'une part, la société requérante, qui s'est bornée à produire devant l'administration fiscale comme dans la présente instance un tableau, réalisé par ses soins, recensant les divers investissements qu'elle aurait réalisés au cours de l'exercice comptable, n'a toutefois produit aucun élément de preuve permettant de justifier de l'acquisition effective des biens en cause ni de leur livraison, et n'établit dès lors pas avoir engagé des dépenses éligibles au dispositif du crédit d'impôt. D'autre part, la contribuable ne justifie pas avoir satisfait à ses obligations de dépôt de ses comptes annuels auprès du greffe du tribunal de commerce, condition sine qua non prévue au 3 du VII de l'article 244 quater W du code général des impôts pour bénéficier du crédit d'impôt sollicité, et ne conteste d'ailleurs même pas avoir commis ce manquement. Par suite, et alors que la SARL SATO a été mise à même de discuter la demande substitution de motifs invoquée par le directeur régional des finances publiques de la Martinique, qui ne la prive pas de la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, celle-ci doit être accueillie.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL SATO n'est pas fondée à demander le remboursement du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs réalisés en outre-mer, pour l'année 2021. 
 Sur les dépens :  
 11. La présente instance n'a donné lieu à aucun dépens. Les conclusions de la SARL SATO tendant à ce que les dépens soient mis à la charge de l'Etat doivent, par suite, être rejetées. 
 Sur les conclusions relatives aux frais d'instance :  
 12. A supposer que la société requérante entende se prévaloir des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, celles-ci font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à la SARL SATO la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Il y a lieu, dès lors, de rejeter les conclusions présentées à ce titre par la société requérante. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL SATO est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Société arlésienne de tourisme et à la direction régionale des finances publiques de la Martinique. 
 Délibéré après l'audience du 25 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Laso, président, 
 M. de Palmaert, premier conseiller, 
 Mme Monnier-Besombes, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 A. Monnier-BesombesLe président, 
 J.-M. Laso 
 Le greffier, 
 J.-H. Minin  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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