TA25 · 1ère chambre — 25 février 2025

Vu la procédure suivante :   
 Par une requête enregistrée le 17 février 2023, M. B A, représenté par Me Perret, demande au tribunal : 
 1°) la décharge et la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 à 2020 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme qu'il se réserve la possibilité de chiffrer en cours d'instance au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les sommes litigieuses ne peuvent être considérées comme des revenus distribués dès lors qu'il n'en a pas eu la disposition, ces sommes ayant été versées sur un contrat d'assurance-vie conclu au nom de M. A afin de garantir le remboursement du prêt contracté par la SCI ALCJ A dont il est le gérant ; 
 - les versements ont été réalisés dans l'intérêt de la SCI ALCJ A, et se prévaut à cet égard de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2021 sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n°170 ; 
 - il a reversé à la SCI ALCJ A les sommes litigieuses, et sollicite en conséquence la restitution des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 à 2020, ainsi que des pénalités correspondantes, en application du 2nd alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts et de l'article 49 bis de l'annexe III à ce code. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 juin 2023, le directeur départemental des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Goyer-Tholon, conseillère ; 
 - et les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  M. A est le gérant de la SCI ALCJ A, constituée au mois de septembre 2004 afin d'acquérir et louer un ensemble immobilier. La SCI ALJC A a fait l'objet d'un examen de compatibilité portant sur les années 2018 à 2020, qui a permis de constater que le compte courant d'associé de M. A présentait un solde débiteur à l'ouverture et à la clôture de chacun des exercices contrôlés. Les montants de ces soldes débiteurs ont été considérés comme des revenus distribués au profit de M. A et imposés au titre de l'impôt sur le revenu sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts. A la suite de la proposition de rectification adressée le 9 décembre 2021, M. A a formulé une réclamation préalable par un courrier du 1er juin 2022. Elle a donné lieu à deux décisions de rejet de la part de l'administration fiscale, en date du 21 décembre 2022, portant respectivement sur les années 2018 à 2020. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge et la restitution des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 à 2020 et des pénalités correspondantes.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :   
 2.  Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Aux termes de l'article 111 du même code, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ". En application des dispositions de l'article 109 et du a de l'article 111 du code général des impôts, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause. 
 3.  Il résulte de l'instruction que le débit du compte courant d'associé de M. A dans la SCI ALCJ A s'est accru de 24 000 euros en 2018, de 25 000 euros en 2019 et de 18 000 euros en 2020. M. A soutient que ces sommes étaient destinées à alimenter un contrat d'assurance-vie UAF Patrimoine ALYSS ouvert à son nom à la demande du crédit agricole de Franche-Comté, au profit duquel il a fait l'objet d'un nantissement, à titre de garantie du contrat de prêt conclu entre cet établissement bancaire et la SCI ALCJ A pour l'achat d'un ensemble immobilier sis à Morteau. Toutefois, M. A est réputé avoir eu la disposition de ces débits mensuels de 2 000 euros inscrits à son compte courant d'associé, dont le solde débiteur s'accroissait d'année en année au cours des exercices vérifiés. Les stipulations de la convention de désignation de bénéficiaire à titre onéreux signée le 9 novembre 2007 font apparaître que le crédit agricole de Franche-Comté était désigné comme bénéficiaire du contrat en cas de vie comme de décès de M. A à hauteur de 1 040 787 euros, mais que le solde éventuel de la valeur de rachat était réservé en cas de vie à l'adhérent-assuré et en cas de décès aux bénéficiaires désignés sur le certificat d'adhésion. M. A ne pouvait obtenir aucun versement au titre de ce contrat par rachat ou obtention d'une avance, sauf après accord exprès du crédit agricole de Franche-Comté. Toutefois, ces stipulations, qui n'avaient pas d'autre finalité que de garantir le prêt que la SCI ALCJ A devait honorer auprès du crédit agricole de Franche-Comté, conditionnaient seulement l'usage de son contrat d'assurance-vie par M. A, qui en demeurait le seul et unique titulaire. Par ailleurs, ces clauses prévoyaient seulement que le crédit agricole pouvait obtenir le versement des montants y figurant, dans le cas où la SCI ALCJ A n'aurait pas remboursé les sommes qu'elle devait à l'établissement bancaire, et non que ces sommes seraient nécessairement utilisées pour le remboursement du prêt. Ainsi, l'abondement de son assurance-vie avec les sommes prélevées dans la trésorerie de la SCI ALCJ A servait l'intérêt personnel de M. A, dès lors que l'utilisation de ces sommes pour le remboursement de l'emprunt contracté en 2004 par cette SCI n'était qu'hypothétique. A cet égard, la circonstance qu'une transaction soit intervenue le 5 octobre 2019 entre la SCI ALCJ A, le crédit agricole de Franche-Comté et le requérant pour faire racheter l'assurance-vie et reverser son montant net à l'établissement bancaire, afin qu'il soit imputé sur le montant en principal restant dû du prêt, n'est pas de nature à modifier cette appréciation. Contrairement à ce qu'il soutient, le requérant ne justifie pas que les sommes prélevées dans la trésorerie de la société pour alimenter ce contrat d'assurance-vie personnel étaient uniquement, et dès l'origine, destinées au remboursement du prêt immobilier de la SCI ALCJ A. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à imposer comme revenus distribués les sommes débitées du compte courant de M. A dans les écritures de la SCI ALCJ A au cours des années 2018 à 2020. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 4.  Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". 
 5.  M. A se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n°170. Toutefois, cette instruction ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mentionnée précédemment et ne peut, par suite, être invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur les conclusions aux fins de restitution :  
 6.  Aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret () ". Aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts : " Tout remboursement fait depuis le 1er janvier 1960 et portant sur des sommes qui, lors de leur versement à titre d'avances, prêts ou acomptes par une personne morale visée à l'article 108 du code général des impôts, ont été considérées comme revenus distribués en application du a de l'article 111 dudit code ou de l'article 41 du décret n° 48-1986 du 9 décembre 1948 ouvre droit, dans les conditions fixées par les articles 49 ter à 49 sexies, à la restitution au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ou de ses ayants cause, des impositions auxquelles le versement a donné lieu. () ". Aux termes de l'article 49 quinquies de cette annexe : " I. - La restitution est ordonnée sur la demande de l'intéressé, adressée au directeur départemental ou, le cas échéant, régional des finances publiques du département dans lequel le requérant avait son domicile ou son principal établissement au 1er janvier de l'année de la réclamation. / II. - La demande de restitution doit être présentée par l'associé ou par ses ayants cause au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré. () A l'appui des renseignements visés aux b ou c, les requérants doivent produire une attestation régulière du comptable justifiant du paiement de l'impôt. () ". Le droit à restitution ouvert par le dernier alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts est notamment subordonné au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de sommes regardées comme distribuées.   
 7.  Le requérant soutient qu'en application des dispositions du deuxième alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts et de l'articles 49 bis de l'annexe III à ce code, il a droit à la restitution, sollicitée les 20 et 21 octobre 2020, des impositions mises à sa charge au titre des sommes regardées comme des revenus distribués, en raison du remboursement de ces sommes à la SCI ALCJ A le 19 octobre 2020. Toutefois, Si M. A soutient avoir remboursé les sommes qui lui ont été versées par la SCI ALCJ A, la seule production du relevé de compte du 19 octobre 2020 montrant un virement au profit de la SCI ne suffit pas à l'établir. De plus, le requérant ne justifie pas s'être acquitté de l'intégralité des impositions correspondant aux revenus distribués en litige. Au demeurant, les demandes de restitution les 20 et 21 octobre 2020 ne portaient pas sur les années 2018 à 2020 en litige. Par suite, M. A ne remplit pas les conditions ci-dessus rappelées pour pouvoir prétendre à la restitution de ces impositions sur le fondement du second alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 8.  Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 9.  Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu que M. A avait régulièrement effectué des prélèvements sur son compte courant d'associé de la SCI ALCJ A et que celui-ci était systématiquement débiteur à la clôture de chaque exercice. Elle a précisé que M. A n'avait pas déclaré les distributions issues des virements ainsi opérés de son compte courant d'associé vers son compte bancaire personnel. Enfin, elle a souligné que M. A ne pouvait pas ignorer le caractère anormal de ces omissions de déclarations, qui avait déjà été relevé et signalé lors de deux précédentes vérifications de comptabilité. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et donc comme justifiant l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux redressements en litige. 
 10.  Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge ni la restitution des impositions contestées. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au demeurant non chiffrées, doivent être rejetées par voie de conséquence. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs. 
 Délibéré après l'audience du 28 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Michel, présidente ;  
 - M. Debat, premier conseiller ;  
 - Mme Goyer-Tholon, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 février 2025. 
 La rapporteure, 
 C. Goyer-Tholon 
 La présidente, 
 F. MichelLa greffière, 
 E. Cartier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière