TA93 · 9ème chambre — 13 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 9 janvier 2023 et 10 septembre 2025, Mme A... B..., représentée par Me Angotti, demande au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, pour un montant total de 200 081 euros ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. 
 
Elle soutient que : 
- l’administration fiscale n’était pas fondée à rejeter la comptabilité de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini ; 
- la méthode de reconstitution des recettes de cette société appliquée par l’administration fiscale est incohérente eu égard aux modalités effectives d’exploitation de l’officine ; 
- l’administration fiscale n’est pas fondée à remettre en cause l’écriture d’extourne de produits de la société à hauteur de 264 044 euros au titre de l’exercice clos en 2015 ; 
- l’utilisation professionnelle de l’appartement situé au premier étage de la pharmacie doit être retenue à hauteur d’au moins 40 % ; 
- l’administration fiscale n’est pas fondée à remettre en cause la provision pour dépréciation de créances comptabilisée par la société au titre de l’exercice clos en 2015 ; 
- les charges se rapportant aux factures établies par une société partenaire en rémunération de bons cadeaux destinés aux clients de la pharmacie ont été émises dans l’intérêt de celle-ci, de même que les charges issues des loyers et charges locatives facturées par la société propriétaire du local situé dans le 11ème arrondissement de Paris ; 
- la différence de 94 208 euros, constatée le 30 septembre 2016, entre la dette de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini envers un fournisseur de produits pharmaceutiques et médicaux et le passif du bilan ne constitue pas un passif injustifié mais correspond aux frais payés dans le cadre du mandat d’exécution du protocole d’accord ; 
- la majoration de 40 % pour manquement délibérée n’est pas justifiée. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 1er mars 2024, le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme B... ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique :  
- le rapport de M. Breton, premier conseiller, 
- les conclusions de Mme Fabre, rapporteure publique, 
- et les observations de Me Angotti, représentant Mme B.... 
 
Le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis n’était ni présent ni représenté. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
A l’issue de la vérification de comptabilité de la société d’exercice libéral par actions simplifiées (SELAS) Pharmacie Cohen Tomasini, portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2016, Mme B..., regardée par l’administration comme assurant la maitrise de l’affaire, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces et s’est vue notifier une proposition de rectification en date du 27 novembre 2018, pour des revenus distribués et regardés comme appréhendés. Cette proposition de rectification, mise en œuvre selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, a fait l’objet d’observations le 21 janvier 2019, l’administration y répondant le 11 mars 2019. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties d’intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue par le point a de l’article 1729 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2021. Le 16 novembre 2022, l’administration a partiellement admis la réclamation préalable datée du 1er février 2022. Par sa requête, Mme B... demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires, pour un montant total, en droits et pénalités, toujours en litige de 200 081 euros. 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition en litige : 
 
En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 
Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ». En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. 
 
Mme B... ne conteste pas, ainsi que l’administration fiscale l’a constaté dans le cadre de la proposition de rectification du 27 novembre 2018, qu’elle doit être regardée comme assurant la maitrise d’affaire de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini au cours des années 2015 et 2016. En effet, il résulte de l’instruction que le capital social de cette société est détenu à 100 % par la requérante, qui en assure la gérance et qui, étant la seule pharmacienne diplômée au sein de l’officine, dirige l’ensemble des salariés. Il appartient, dès lors, à la requérante de contester la position de l’administration et d’établir le caractère exagéré des impositions litigieuses. A cet égard, en critiquant le bien-fondé des rehaussements du bénéfice de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini, Mme B... entend nécessairement contester cette appréhension dès lors qu’elle ne reconnait pas l’existence de ces revenus.  
 
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini : 
 
Mme B... soutient que l’administration fiscale n’était pas fondée à rejeter la comptabilité de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini. Il n’est pas contesté que la Pharmacie Cohen Tomasini utilise, pour la tenue de sa comptabilité, le logiciel « LGPI Global Services », édité par la société Pharmagest, qui dispose d’une fonctionnalité de purge des données. Il résulte de l’instruction qu’à l’occasion de la vérification de comptabilité de la société, les opérations de vérification et les traitements informatisés réalisés dans le cadre de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont permis de constater au titre des années vérifiées, alors que les opérations commerciales sont numérotées de façon continue et dans un ordre chronologique, l’existence de ruptures de séquence dans les numéros de factures révélant, sur la période contrôlée, 15 579 omissions de factures sur l’exercice allant du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015 et 22 987 omissions sur l’exercice allant du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2016, ce qui représente une proportion, respectivement, de 34,40 % et de 46,85 % des factures présentées. L’administration fiscale a également mis en évidence un taux de 99,88 % de purges liées à des ventes directes. Des opérations anormales d’annulation ou de suppression de factures ont par ailleurs été enregistrées, concernant 2 400 opérations pour l’exercice clos en 2015 et 241 opérations pour l’exercice clos en 2016. Ces anomalies, qui ont cessé dès l’intervention du contrôle diligenté par l’agence régionale de santé d’Ile-de-France en 2015, constituent des marqueurs indéniables de manipulations informatiques qui ne relèvent pas d’une gestion normale de l’activité de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini. Elles témoignent de modifications a posteriori des données de caisse par une fonctionnalité de purge interne au système et visant à éluder une partie des recettes. Dès lors, la comptabilité, qui présente de graves irrégularités ne permettant pas de garantir la justification des recettes déclarées, a légalement pu être rejetée par l’administration fiscale comme étant non probante. Le moyen soulevé sur ce point par Mme B... doit donc être écarté. 
 
En ce qui concerne la reconstitution des recettes omises par la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini : 
 
Contrairement à ce que soutient Mme B..., dans le cadre de la vérification de comptabilité de sa Pharmacie, l’administration fiscale n’a pas procédé à une reconstitution des recettes globales de l’officine mais s’est bornée à reconstituer le montant des recettes éludées de la comptabilité par les opérations de purge des factures. Cette reconstitution a été réalisée à partir de l’analyse des données inscrites dans les tables de traçabilité du logiciel comptable utilisé par la société. Dans le cadre de la présente instance, la requérante ne produit aucun élément de nature à remettre en cause l’exactitude du traitement informatique décrit par l’administration pour déterminer le montant du chiffre d’affaires éludé par la société Pharmacie Cohen Tomasini. Mme B... n’est dès lors pas fondée à soutenir que le montant des recettes omises par la société, tel que reconstitué par l’administration, serait exagéré et que, par suite, le montant des revenus distribués mis à sa charge le serait également. 
 
En ce qui concerne l’extourne du compte de produits effectuée par la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini : 
 
L’administration fiscale a remis en cause l’enregistrement, par la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini, d’une somme de 264 044 euros au débit d’un compte de produits. Mme B... soutient que cette somme résulte de la correction d’erreurs du logiciel de caisse de la société et se prévaut à cet effet d’un procès-verbal d’huissier du 4 avril 2016. Toutefois, ce procès-verbal, qui se borne à constater des différences entre le fichier des achats et l’historique des délivrances pour trois comptes-clients, ne permet pas d’établir que les discordances constatées résulteraient du logiciel de comptabilité utilisé alors que, ainsi qu’il a été dit au point 4, la pharmacie a eu recours à la fonctionnalité de purge du logiciel. En tout état de cause, si Mme B... soutient que la remise en cause de l’extourne opérée par la société dont elle assure la gérance entraînerait un dépassement de 15 % du chiffre d’affaires de l’entreprise pour l’exercice clos en 2015 par rapport aux exercices clos l’année précédente et l’année suivante, ce qui serait « économiquement incohérent », le pourcentage d’erreur de 4,5 % du chiffre d’affaires retenu pour la société comme correctif n’est justifié par aucune donnée chiffrée. Dans ces circonstances, la requérante n’apporte pas la preuve qui lui incombe de la justification de l’extourne dont elle se prévaut. Dès lors, en l’absence d’éléments probants, et après avoir réintégrés ces produits extournés dans l’assiette de l’impôt sur les sociétés mis à la charge de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini, l’administration fiscale a pu, à bon droit, les regarder comme des revenus distribués dans les mains de Mme B.... 
 
En ce qui concerne la renonciation à recettes effectuée par la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini : 
 
A l’issue de la vérification de comptabilité dont la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini a fait l’objet, l’administration fiscale a estimé que celle-ci avait commis un acte anormal de gestion en renonçant à percevoir des loyers en contrepartie de la mise à disposition, au bénéfice des parents de sa gérante et à titre gratuit, d’un appartement de quatre pièces d’une superficie de 100 m² et situé au premier étage de la pharmacie. La renonciation à recettes a été évaluée par le service vérificateur à 24 000 euros annuels, correspondant à un loyer mensuel de 20 euros par mètre carré. La requérante ne conteste pas la mise à disposition à titre gratuit de cet appartement, mais soutient que celui-ci a été également utilisé dans l’intérêt de la pharmacie, notamment pour la réception des interlocuteurs professionnels de la gérante, tels les experts-comptables, assureurs ou représentants de produits, ainsi que pour les réunions d’équipes du personnel. A l’appui de la présente instance, Mme B... produit pour en justifier des attestations émanant exclusivement de salariés de la société, dont le caractère probant n’est toutefois pas établi en raison du lien de subordination entre leurs auteurs et la gérante de l’officine. La requérante soutient encore que l’utilisation professionnelle du local doit être retenue « pour au moins 40 % ». Toutefois, elle ne fournit au tribunal aucun élément pour justifier d’une telle évaluation alors que les attestations des salariés se bornent à évoquer l’utilisation de « la pièce du fond de l’appartement mis à disposition » et que les photographies du sous-sol de l’officine produites à l’instance, si elles démontrent une utilisation au moins partielle en tant que lieu de stockage de médicaments, ne sont pas suffisantes à elles seules pour justifier que la réception des tiers et des réunions d’équipes se tiennent dans l’appartement litigieux situé, ainsi qu’il a été dit, au premier étage. Mme B... n’est dès lors pas fondée à soutenir que l’administration fiscale ne pouvait regarder comme des revenus distribués entre ses mains la somme correspondant, du fait de la mise à disposition gratuite de l’appartement litigieux, à la renonciation sans contrepartie par la Pharmacie Cohen Tomasini à percevoir des recettes qu’une gestion normale de ses biens eut procurées. 
 
En ce qui concerne la provision pour dépréciation de créances portée par la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini : 
 
Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise. 
 
Il résulte de l’instruction que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini, l’administration fiscale a remis en cause le bien-fondé de la provision pour dépréciation de créances comptabilisée et déduite du résultat de l’entreprise pour un montant de 100 258 euros au titre de l’exercice clos en 2015. A l’appui de la présente instance, Mme B... se prévaut de l’existence de sommes dont sa société est créancière et qui ne pourraient pas être recouvrées auprès de certains clients. Elle n’apporte néanmoins aucun élément à l’appui de ses allégations, se bornant à soutenir que « la société est dans l’impossibilité d’identifier les ventes et les clients concernés ». A défaut de justificatifs permettant d’identifier les créances litigieuses, les clients et les montants des créances, l’administration fiscale a pu, à bon droit, remettre en cause la provision de 100 258 euros au titre de l’exercice clos en 2015 déduite par la société, puis la rapporter au résultat de cet exercice. Par suite, l’administration a pu regarder la somme correspondante comme un revenu distribué dans les mains de Mme B.... 
 
En ce qui concerne les charges non déductibles de la comptabilité de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini : 
 
Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, dont l’article 209 étend le champ d’application à l’assiette de l’impôt sur les sociétés : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / (…) / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / (…) / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / (…) ». Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent, d’une manière générale, être exposés dans l’intérêt direct de l’exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l’entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l’exercice au cours duquel ils ont été engagés. 
 
En premier lieu, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini, l’administration a refusé d’admettre en déduction les charges relatives aux factures émises par une société gérant un institut de soins de beauté au motif qu’elles ne correspondaient à aucune prestation réelle. Mme B... soutient que ces factures se rapportent aux cartes-cadeaux offertes aux clients de sa pharmacie, correspondant à des soins pratiqués dans les locaux de la société partenaire ou à des produits de beauté. Pour regarder les factures en cause comme fictives, l’administration a relevé que celles-ci n’indiquent pas la nature des soins, ni leur prix unitaire ou le nombre de soins correspondant aux montants facturés et qu’aucun suivi comptable de la gestion de ces cadeaux clientèle n’a été fourni au service vérificateur. Mme B... se borne, pour justifier de la réalité de sa démarche commerciale, à produire une attestation établie par une ancienne salariée de l’institut de soins de beauté, dont la valeur probante n’est au demeurant pas établie en raison du lien de subordination lié au statut de salarié et du lien familial qu’entretient la requérante avec la gérante de l’institut. Il résulte en outre de l’instruction qu’aucune carte-cadeau, ni les noms de leurs bénéficiaires n’ont pu être communiqués à l’administration fiscale lors des opérations de contrôle de la société gérant l’institut de soins de beauté, opérée du 16 janvier au 12 avril 2018. Dans ces circonstances, c’est à bon droit que l’administration a regardé comme des revenus distribués dans les mains de Mme B... les sommes correspondant aux charges afférentes aux factures de l’institut de soins de beauté, dont la réalité et la contrepartie commerciale ne sont pas justifiées, et qui ont dès lors été réintégrées dans les résultats de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini. 
 
En deuxième lieu, l’administration fiscale a refusé d’admettre en déduction des résultats de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini les loyers et charges facturés par la société civile immobilière propriétaire de locaux situés au 166 avenue Parmentier à Paris (11ème) et mis à disposition par la société gérante de l’institut de soins de beauté. Mme B... soutient que ces locaux ont été mis à la disposition de la société dont elle est la gérante pour le stockage des produits de la pharmacie et la tenue de réunions de formation, en versant à l’instance des attestations de salariées de l’institut de soins de beauté. Ces documents ne revêtent aucun caractère probant dès lors que ces salariées ont été embauchées le 1er avril 2017, soit après la période vérifiée. La requérante produit également des baux dont l’authenticité n’est pas établie en l’absence de signature, et même de date en ce qui concerne le bail liant la société civile immobilière propriétaire des locaux et la société gérant l’institut de soins de beauté, nonobstant le lien familial entre les gérantes des sociétés concernées. En tout état de cause, alors que Mme B... se prévaut par ailleurs dans sa requête de l’utilisation du sous-sol de la pharmacie comme lieu de stockage, elle ne justifie pas par les éléments produits à l’instance de l’utilisation des locaux situés au 166, avenue Parmentier dans l’intérêt de l’exploitation de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini. Enfin, la requérante ne justifie pas de la réalité des charges qui auraient ici été supportées par sa société en alléguant un loyer annuel de 24 000 euros, alors que le contrat de bail produit à l’instance mentionne un loyer de 21 600 euros. Dès lors, les sommes correspondant aux charges constituées des loyers litigieux, non engagées dans l’intérêt de la société et dont la réalité n’est pas démontrée, ont pu été regardées comme des revenus distribués dans les mains de Mme B.... 
 
En ce qui concerne le passif injustifié de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini : 
 
L’administration fiscale a remis en cause, à hauteur de 94 208 euros, le montant du passif de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini au 30 septembre 2016. Il résulte de l’instruction que ce montant se déduit de la différence à cette même date entre une dette de la pharmacie envers une société fournisseur de produits pharmaceutiques et médicaux et le montant de la créance comptabilisée par cette société. Mme B... soutient que cette différence ne constitue pas un passif injustifié mais correspond aux frais afférents au mandat d’exécution du protocole d’accord signé entre la société dont elle est gérante et son créancier. Toutefois, le protocole d’accord en cause, s’il prévoit en ses articles 18 et 21 la désignation, par le président du tribunal de commerce, d’un mandataire d’exécution de l’accord dont les frais seront supportés par la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini, ne suffit pas à justifier de l’effectivité ni du montant des frais invoqués par la requérante, dès lors, au surplus, que ce protocole a été signé quatre mois après le 30 septembre 2016. Dans ces circonstances, l’administration fiscale était fondée à considérer que la différence de 94 208 euros constituait un passif injustifié de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini et regarder, par voie de conséquence, cette somme comme un revenu distribué dans les mains de Mme B....  
 
Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour établir le manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt. 
 
Pour apporter la preuve, qui lui incombe, de l’existence d’un manquement délibéré justifiant l’application d’une pénalité au taux de 40  %, sur le fondement du point a de l’article 1729 du code général des impôts, à l’ensemble des rectifications proposées à Mme B..., l’administration s’est fondée sur la circonstance que la requérante, en sa qualité de gérante de l’officine de pharmacie, avait mis en œuvre des manipulations informatiques en vue de dissimuler des recettes de sa société et se trouvait à l’origine d’écritures comptables non justifiées, de charges comptabilisées dont la réalité n’a pas été démontrée, ainsi que de dépenses personnelles comptabilisées comme des charges. Mme B..., qui détient 100 % du capital social de la SELAS Pharmacie Cohen Tomasini, en assure la gérance et dirige l’ensemble des salariés de cette société, ne pouvait ignorer qu’elle adoptait ainsi un comportement ayant pour objectif de soustraire son entreprise, de manière substantielle, au paiement de l’impôt sur les sociétés dont elle était redevable, lui permettant ainsi d’appréhender à titre personnel des sommes indues. Par suite, l’administration fiscale établit le caractère intentionnel des manquements révélés et a pu, à bon droit, assortir les redressements d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. 
 
Il résulte de ce qui précède que la requête de Mme B... doit être rejetée en toutes ses conclusions. 
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A... B... et au directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis. 
 
 
Délibéré après l’audience du 16 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- M. Guérin-Lebacq, président, 
- M. Breton, premier conseiller, 
- M. Bastian, conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 janvier 2026. 
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
T. BretonLe président, 
 
 
 
J.-M. Guérin-Lebacq 
La greffière, 
 
 
 
A. Kouadio-Tiacoh 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.