TA13 · 6ème Chambre — 27 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
 
Par une requête enregistrée le 13 janvier 2023, M. C... et Mme A... B... représentés par Me Righi, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ; 
 
2°) de saisir le Conseil d’Etat pour avis sur le fondement de l’article L. 113-1 du code de justice administrative ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Ils soutiennent que : 
 
- c’est à tort que l’administration a imposé les revenus tirés de la sous-location d’un bien situé à La Valette du Var édifié en vertu d’un bail à construction dans la catégorie des revenus fonciers et non pas des bénéfices non commerciaux alors que leur SCI n’est pas propriétaire des biens qu’elle loue et que les baux commerciaux ne sont pas des baux ordinaires mais des baux de sous-location ; 
- c’est à tort que le service a considéré qu’elle ne pouvait faire de la sous-location alors que c’est elle, en tant que bailleur, qui l’a interdit aux preneurs des baux commerciaux ; 
- imposer les revenus tirés de la location des biens qu’elle a construits dans une catégorie différente de celle des revenus tirés de la location de biens construits en vertu d’un bail emphytéotique créerait une rupture d’égalité entre un preneur d’un bail à construction et un emphytéote. 
 
 
Par un mémoire en défense enregistré le 10 mars 2023, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de la construction et de l'habitation ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
– le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
– les conclusions de Mme Charpy, rapporteure publique, 
– et les observations de Me Righi, représentant M. et Mme B.... 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La SCI La Papete, dont M. et Mme B... sont associés, a fait l’objet d’une procédure de vérification de l’ensemble de ses déclarations fiscales sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 à l’issue de laquelle le service a notamment rectifié ses revenus fonciers générés par la location d’un bien à usage commercial d’une superficie de 1 518 mètres carré, situé à La Valette du Var dans le quartier du Thouar, au sein du lotissement « Le Parc de Sainte Claire ». La SCI La Papete n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, M. et Mme B... ont été personnellement soumis à l’impôt sur le revenu à raison de ces revenus, en vertu de l’article 8 du code général des impôts. Ils demandent la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016. 
 
2. Aux termes de l’article L. 251-2 du code de la construction et de l'habitation : « Les parties conviennent de leurs droits respectifs de propriété sur les constructions existantes et sur les constructions édifiées. A défaut d'une telle convention, le bailleur en devient propriétaire en fin de bail et profite des améliorations ». 
 
3. En premier lieu, tout d’abord, il résulte de l’instruction que la SA Domaine de Sainte Claire le Château a conclu avec la SCI Pasadenac un bail à construction, cédé le 17 décembre 2003 à la SCI La Papete. Ce contrat de cession de bail réitère les stipulations antérieures du bail à construction aux termes desquelles à l’expiration du bail, les constructions édifiées deviendront propriété du bailleur. Ces stipulations impliquent nécessairement que le preneur en est propriétaire de la date de construction des biens immobiliers à l’expiration du bail à construction. Surtout, le contrat du 17 décembre 2003 précise expressément que l’immeuble à usage commercial, dont la construction était prévue par le bail à construction, a déjà été édifié à la date de la cession du bail. Le contrat du 17 décembre 2003 stipule, en conséquence, que la cession du bail à construction s’accompagne de la vente par la SCI Pasadenac à la SCI La Papete, des immeubles édifiés. La clause relative au prix précise enfin que le prix de cession couvre le droit de bail mais aussi les constructions édifiées sur le terrain. Dans ces conditions, la SCI La Papete doit être regardée comme propriétaire de l’immeuble à usage commercial situé sur la commune de La Valette du Var jusqu’à l’expiration du bail à construction, en 2085.  
 
4. Ensuite, le bail à construction porte sur le terrain d’assiette du bien à usage commercial situé à La Valette du Var et non pas sur l’immeuble bâti sur ce terrain. Les baux commerciaux portent quant à eux sur les locaux édifiés sur le terrain d’assiette. Dès lors que ces choses louées dans le bail à construction et dans les baux commerciaux diffèrent, la SCI La Papete, propriétaire des locaux commerciaux ainsi qu’il l’a été dit au point précédent, ne peut être regardée comme les sous-louant.  
 
5. Enfin, si le service a précisé, dans sa réponse aux observations des contribuables, que les locaux loués par la SCI La Papete ne pouvaient être sous-loués, cette précision était uniquement apportée par le service pour appuyer sa démonstration selon laquelle la SCI La Papete est propriétaire des locaux qu’elle donne en location. Par suite, le service ne s’est donc pas mépris sur l’interprétation des contrats signés par la SCI La Papete. 
 
6. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 5 que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a imposé dans la catégorie des revenus fonciers les revenus tirés de la location du bien situé à La Valette du Var. 
 
7. En second lieu, dès lors que la SCI La Papete est propriétaire jusqu’à l’expiration du bail à construction des locaux commerciaux qu’elle loue, elle n’est pas placée dans la même situation qu’un emphytéote. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir qu’en imposant les revenus tirés de la location de ses locaux commerciaux dans la catégorie des revenus fonciers, l’administration a créé une rupture d’égalité entre les contribuables placés dans sa situation et les emphytéotes. 
 
8. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de saisir le Conseil d’Etat pour avis, que la requête de M. et Mme B... doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, l’Etat n’étant pas la partie perdante dans la présente instance.  
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C... et Mme A... B... et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 
 
Délibéré après l'audience du 6 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Brossier, président, 
Mme Niquet, première conseillère, 
Mme Pouliquen, conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 novembre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
Signé 
G. Pouliquen 
Le président, 
Signé 
J.B. Brossier 
 
Le greffier, 
 
 
Signé 
 
 
P. Giraud 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
Pour expédition conforme, 
Pour la greffière en chef, 
Le greffier,