TA25 · 1ère chambre — 21 mars 2025

Vu la procédure suivante :   
 Par une requête enregistrée le 3 mars 2023, la société Pharmacie de la collégiale, représenté par Me Wibaut, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la provision pour dépréciation de son fonds de commerce qu'elle a constatée au titre de l'exercice clos au 31 mars 2020, pour un montant de 200 000 euros, est déductible de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, dès lors que son chiffre d'affaires a baissé de plus de 30 % entre 2017 et 2020 et que la valeur de son officine s'élève à 75 % de son chiffre d'affaires, selon une étude INTERFIMO ; 
 - doctrine fiscale publiée sous la référence BOI-BIC-PROV-40-10-10 n°50 permet de justifier la provision en litige. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 30 juin 2023, l'administrateur général des finances publiques Centre-Est conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Goyer-Tholon, conseillère ; 
 - et les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  La société Pharmacie de la collégiale exploite une officine de pharmacie à Dole (Jura). En 2017, cette société a acquis deux officines concurrentes situées à proximité. A l'issue de ces opérations, le fonds de commerce de la SELARL Pharmacie de la Collégiale était inscrit à l'actif de l'entreprise pour un montant de 1 564 000 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2018. Par la suite, au titre de l'exercice clos au 31 mars 2020, la société a constaté une provision pour dépréciation de son fonds de commerce pour un montant de 200 000 euros. Cependant, cette provision a été réintégrée dans son résultat imposable par l'administration fiscale. Cela a eu pour effet de remettre en cause, à hauteur de 61 551 euros, les déficits imputés sur le résultat imposable de l'exercice suivant, clos au cours de l'année 2021. Une proposition de rectification a été communiquée le 28 juillet 2022 à la société. En dépit des observations formulées en réponse, les résultats de la société pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices 2020 et 2021 ont été corrigés. La SELARL a alors été destinataire d'un avis de mise en recouvrement le 14 novembre 2022 mettant à sa charge un montant total de 53 082 euros au titre de l'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts. Elle a présenté une réclamation le 9 décembre 2022, sollicitant un dégrèvement total de ces cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021. L'administration a rejeté cette réclamation le 3 janvier 2023. En conséquence, la société Pharmacie de la collégiale a saisi le tribunal d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021, à hauteur de 53 082 euros. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2.  D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : ()/ 5°Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ". 
 3.  D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 214-6 du plan comptable général dans sa rédaction applicable au litige : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine () / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage () / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus ". 
 4.  La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 
 5.  Il résulte de l'instruction que pour justifier du bien-fondé de la provision comptabilisée, la société requérante fait état dans ses écritures d'une " déconnection de la valeur du marché ", de la valeur d'inscription de son fonds de commerce à l'actif, corrélée à une perte de chiffre d'affaires qu'elle chiffre à plus de 30 % entre 2017 et 2020, malgré l'acquisition de deux fonds concurrents. A cet égard, elle explique que les fonds concurrents ont été acquis sur la base de 30 % de leur chiffre d'affaires, ce qui a permis d'évaluer le prix de cession et donc le montant inscrit à son actif, puis elle se livre à un cumul des chiffres d'affaires entre les trois officines en expliquant que ce regroupement " induisait nécessairement une croissance par cumul " de son chiffre d'affaires et de son résultat. Elle soutient enfin, qu'au regard de la baisse significative de son chiffre d'affaires, elle ne pourrait pas revendre son fonds de commerce pour sa valeur d'inscription à l'actif de l'exercice 2020, soit 1 564 000 euros et qu'une étude de l'organisme Interfimo indique que la moyenne des prix de ventes des officines de pharmacie en Bourgogne Franche-Comté en 2020 s'élevait à 75 % de leur chiffre d'affaires. 
 6.  Cependant, en premier lieu, la société requérante ne conteste pas que la valeur d'inscription de son fonds de commerce à son actif jusqu'en 2020 était de 1 564 000 euros, et que son chiffre d'affaires pour cet exercice était de 1 661 518 euros. S'il est constant que ce chiffre d'affaires a diminué de 2,96 % par rapport à l'exercice précédent, le déficit de 45 563 euros constaté sur l'exercice 2020 n'a en réalité été généré que par la constitution et la déduction de la provision litigieuse. La neutralisation de ladite provision laisse en effet apparaître un bénéfice de 154 437 euros pour l'exercice 2020. Par ailleurs, et en tout état de cause, ainsi que le relève le service en défense, il résulte de l'analyse des bilans de la société requérante sur les exercices clos les 31 mars 2017, 31 mars 2018, 31 mars 2019 et 31 mars 2020, que son chiffre d'affaires n'a pas connu une baisse de 30 % sur cette période comme elle l'affirme, mais une augmentation de l'ordre de 19 %.  
 7.  En second lieu, la société requérante se prévaut également de la perte de valeur vénale de son fonds de commerce, évaluée par référence à une étude de l'organisme Interfimo.  
 8.    Toutefois, outre le fait que l'étude citée par la SELARL Pharmacie de la Collégiale n'est pas produite au dossier, ces données à caractère général qui reposent sur une moyenne régionale de prix de ventes des officines de pharmacies sans distinguer d'éléments comparatifs pertinents parmi la diversité de situation de ces commerces, ne sont pas suffisantes à elles seules, notamment au vu des éléments comptables évoqués au point 6, pour apprécier la dépréciation qui aurait été subie par le fonds de la société requérante au cours de l'exercice où elle a constaté et déduit la provision en litige.  
 9.   Dès lors, il résulte de ce qui précède que la société requérante ne justifie pas, par des données propres à l'entreprise, d'une baisse notable de la valeur de son fonds de commerce, dès lors que la valeur d'usage de son fonds de commerce n'était pas devenue en 2020 inférieure à sa valeur nette comptable. Elle ne se prévaut pas plus de l'existence de circonstances exceptionnelles justifiant, en application des dispositions de l'article L. 123-14 du code de commerce de déroger aux prescriptions comptables relatives à la détermination de la valeur actuelle telle que définie au point 3. Dans ces conditions, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de la provision pour dépréciation du fonds de commerce en litige. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10.  Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". 
 11.  La documentation référencée BOI-BIC-PROV-40-10-10 n°50, citée par la société requérante, ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application en l'espèce et dont la SELARL Pharmacie de la Collégiale pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 12.  Il résulte de tout ce qui précède que la société Pharmacie de la collégiale n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021.  
 Sur les frais liés au litige :  
 13.  L'Etat n'étant pas la partie perdante, il n'y a pas lieu de mettre à sa charge le versement d'une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Pharmacie de la collégiale est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Pharmacie de la collégiale et à l'administrateur général des finances publiques direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 18 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Michel, présidente ;  
 - Mme Goyer-Tholon, conseillère ; 
 - Mme Kiefer, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 C. Goyer-Tholon 
 La présidente, 
 F. MichelLa greffière, 
 E. Cartier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière