TA21 · 2ème chambre — 23 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 13 février 2023, la société à responsabilité limitée Mécanova, représentée par Me Gourves, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, et des pénalités correspondantes, à raison de montants en base de respectivement 6 816 euros, 16 608 euros et 26 661 euros ; 
 2°) de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er décembre 2017 au 30 septembre 2018, à concurrence d'un montant en droits et pénalités de 26 742 euros ; 
 3°) de prononcer la décharge de l'amende qui lui a été infligée au titre de l'article 1788 A du code général des impôts pour non-déclaration d'acquisitions intracommunautaires, d'un montant de 8 466 euros ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture d'une machine agricole adressée à la société Isalt d'un montant de 110 877,89 euros toutes taxes comprises correspond à la date de livraison de ladite machine, soit le 15 avril 2019 et non le 30 septembre 2018, comme le mentionne le bon de livraison de la société Isalt à la société civile d'exploitation agricole du Bousson, en vertu du a ter du 1 de l'article 269 du code général des impôts ; cette taxe est exigible à la même date en vertu du a du 2 du même article ; 
 - la décharge de la pénalité pour manquement délibéré relative à ce rappel doit être prononcée par voie de conséquence ; 
 - l'administration n'établit pas le manquement délibéré du contribuable ; 
 - la décharge du profit sur le Trésor doit être prononcée par voie de conséquence ; 
 - les frais de carburant et d'entretien qu'elle a comptabilisés en charges concernent très majoritairement une camionnette de marque Volkswagen et de modèle Transporter immatriculée AL-995-VG, un chariot élévateur de marque Porthos et une nacelle de marque Génie et de modèle Z45-25 et très minoritairement le véhicule personnel de son dirigeant ; 
 - la décharge de la pénalité pour manquement délibéré relative à ce rehaussement doit être prononcée par voie de conséquence ; 
 - l'amende qui lui a été infligée n'est pas due, dès lors que la taxe exigible doit être appréciée sur une période d'une année et qu'aux termes de l'article 256 bis du code général des impôts, ces dispositions ne sont applicables que lorsque le montant des acquisitions réalisées n'excède pas 10 000 euros. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mai 2023, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 19 juin 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 21 août 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 1er septembre 2023 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Mécanova, qui a pour activité l'achat et la revente de matériels agricoles, et dont le siège social est à La Ferté-Loupière dans l'Yonne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er décembre 2015 au 30 septembre 2018, à la suite de laquelle l'administration lui a adressé une proposition de rectification, en date du 18 décembre 2019, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. Malgré les observations du contribuable et la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, les rectifications proposées ont été maintenues et les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 14 janvier 2022, pour un montant total en droits et pénalités de 64 312 euros, auquel s'ajoute une amende d'un montant de 8 466 euros infligée sur le fondement des dispositions du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts. Le silence de l'administration fiscale a fait naître une décision implicite de rejet de la réclamation du 24 mai 2022 de la société. Par sa requête, la SARL Mécanova demande au tribunal de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la seule période du 1er décembre 2017 au 30 septembre 2018, celle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, et la décharge des pénalités correspondantes et de l'amende qui lui a été infligée. 
 Sur les conclusions aux fins de réduction et de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Aux termes du 1 de l'article 269 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / () a ter) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires réputées effectuées en application des dispositions du V de l'article 256 et du III de l'article 256 bis, au moment où l'opération dans laquelle l'assujetti s'entremet est effectuée ; () ". Aux termes du 2 du même article : " La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur ; () ". 
 3. En l'espèce, afin de déterminer si l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée due avait donné lieu à déclaration, au titre de la période du 1er décembre 2017 au 30 septembre 2018, et considérant que l'activité de la société consistait en des ventes de matériels pour lesquelles le fait générateur et l'exigibilité de la taxe interviennent à la livraison, l'administration a comparé le montant du chiffre d'affaires déclaré sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, hors acquisitions intracommunautaires, avec le solde du compte de classe 7 correspondant aux ventes de matériels. Elle a, ce faisant, constaté un écart de chiffre d'affaires de 85 583,20 euros correspondant à un écart de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 17 116,64 euros. 
 4. La société soutient que cet écart est lié à la comptabilisation, au 30 septembre 2018, d'une facture à établir pour la vente d'un matériel agricole à la SAS Isalt Group, alors que la facture a été établie au 1er octobre 2018 et que la livraison effective du matériel n'est intervenue que le 15 avril 2019. Elle fait encore valoir qu'elle constitue, en l'espèce, un intermédiaire opaque, qu'elle a acquis ce matériel auprès de la société italienne Hortech, que son client le destine lui-même à un client final, la société civile d'exploitation agricole du Bousson et que la livraison s'effectue directement du fabricant au client final. 
 5. La société requérante, qui ne conteste pas la méthode utilisée par l'administration fiscale, qui a elle-même comptabilisé l'existence d'une facture à établir le 30 septembre 2018 et qui, de ce fait, a entendu constater la livraison du matériel à cette date, soutient désormais que cette livraison n'est intervenue que plusieurs mois plus tard, le 15 avril 2019. Elle produit, pour en justifier un bon de livraison émis en date du 15 avril 2019 par la SAS Isalt Group au nom de la SCEA du Bousson, après avoir produit, au cours de la procédure de rectification une lettre non datée émise à son attention par la SAS Isalt Group faisant état d'une livraison effective à cette dernière " fin septembre 2018 ". D'une part, le bon de livraison du 15 avril 2019 ne permet d'établir ni que le matériel dont s'agit aurait été livré à la SAS Isalt Group postérieurement au 30 septembre 2018, ni que la société requérante, ou en outre la SAS Isalt Group, pourrait être qualifiée d'intermédiaire. D'autre part, la lettre de la SAS Isalt Group établit au contraire que cette dernière n'a pas la qualité d'intermédiaire et que le matériel en litige lui a été effectivement livré au plus tard le 30 septembre 2018. Alors qu'il résulte de ce qui précède que la SAS Isalt Group ne revêtait pas le caractère d'un intermédiaire opaque, et que l'on considère ou non que la SARL Mécanova revêtait cette qualité, le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur l'opération en litige de vente de matériel à la SAS Isalt Group par la SARL Mécanova sont intervenus le 30 septembre 2018, date de la livraison du matériel en litige à la SAS Isalt Group. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.  
 6. Il résulte de ce qui précède que, par le seul moyen qu'elle invoque, la SARL Mécanova n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er décembre 2017 au 30 septembre 2018. 
 S'agissant de l'impôt sur les sociétés : 
 7. En premier lieu, le moyen tiré de ce que le profit sur le Trésor est injustifié par voie de conséquence de la décharge des droits rappelés en matière de taxe sur la valeur ajoutée ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté par voie de conséquence de ce qui vient d'être dit aux points 2 à 6 du présent jugement. 
 8. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 9. En l'espèce, l'administration a entendu remettre en cause une partie des indemnités kilométriques versées par la société à son dirigeant, et portées en charges au titre des trois exercices en litige, au motif de la comptabilisation simultanée en charges de frais de carburant et d'entretien du véhicule personnel du dirigeant et du versement desdites indemnités kilométriques. Toutefois, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 18 décembre 2019 que la vérificatrice a admis " à titre exceptionnel " la déduction d'une part des indemnités kilométriques représentative des frais de carburant. 
 10. Dans la présente instance, la SARL Mécanova soutient que les frais de carburant et d'entretien qu'elle a comptabilisés en charges concernent très majoritairement une camionnette de marque Volkswagen et de modèle Transporter immatriculée AL-995-VG, un chariot élévateur de marque Porthos et une nacelle de marque Génie et de modèle Z45-25 et très minoritairement le véhicule personnel de son dirigeant. En tant que ce moyen porte sur les frais de carburant, ce moyen est inopérant, eu égard à ce qui a été dit au point 9 du présent jugement. En tant que ce moyen porte sur les frais d'entretien, il résulte des propres décomptes produits par la société requérante que celle-ci soutient elle-même avoir porté en charges des trois exercices en litige la somme totale de 2 949,09 euros toutes taxes comprises, se décomposant en 1 180,62 euros toutes taxes comprises au titre de l'exercice clos en 2016, 433,77 euros au titre de l'exercice clos en 2017 et 1 334,70 euros au titre de l'exercice clos en 2018, au titre de l'entretien du véhicule de son dirigeant. Ce faisant, la société requérante ne conteste pas avoir procédé simultanément à la déduction de charges d'entretien du véhicule en litige et au remboursement d'indemnités kilométriques à son dirigeant couvrant notamment les charges d'entretien. Par suite, cette société, par les seuls arguments qu'elle fait valoir à l'instance, ne conteste pas utilement la remise en cause partielle opérée par le service des indemnités kilométriques remboursées à son dirigeant. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 11. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de la décharge des pénalités par voie de conséquence de la décharge des droits doivent être écartés, dès lors que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des droits en litige. 
 12. En deuxième lieu, d'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ". 
 13. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 
 14. Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. La pratique consistant à souscrire des déclarations dans lesquelles les bases d'imposition sont volontairement minorées est exclusive de toute bonne foi. 
 15. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 18 septembre 2019, que la vérificatrice a relevé, au titre de chacun des exercices en litige, un écart systématique entre le montant du chiffre d'affaires taxable comptabilisé, et le montant du chiffre d'affaires déclaré sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte de ce qui précède que cet écart n'est pas contesté, s'agissant des périodes du 1er décembre 2015 au 30 novembre 2016 et du 1er décembre 2016 au 30 novembre 2017, et que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge du rappel des droits résultant de ce même écart, s'agissant de la période du 1er décembre 2017 au 30 septembre 2018, de sorte que l'administration était fondée à constater l'existence au titre de trois périodes successives de la souscription de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée mentionnant des bases d'imposition systématiquement minorées. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré en litige aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Mécanova, le service s'est fondé sur le caractère systématique de la minoration des bases d'imposition et sur la circonstance selon laquelle la société ne pouvait ignorer le montant du chiffre d'affaires taxable, qui ressort clairement des écritures comptables. Elle était, ce faisant, fondée à déduire de la combinaison de ces deux motifs le caractère délibéré de l'omission déclarative. En outre, il résulte de ce qui précède qu'en comptabilisant une " facture à établir ", s'agissant du rappel analysé aux points 3 à 5 du présent jugement, la société requérante n'a pu qu'entendre constater la livraison du matériel concerné à la date de cette comptabilisation, et ne pouvait ignorer, eu égard à la nature de son activité, que cette livraison entraînait l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. Pour l'ensemble de ces motifs, l'administration fiscale établit le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative en matière de taxe sur la valeur ajoutée. 
 En ce qui concerne l'amende fiscale : 
 16. Aux termes du premier alinéa du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts : " Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible. ". 
 17. L'administration fiscale a constaté que la société requérante avait omis, au titre de chacune des périodes déclaratives en litige, de déclarer la taxe sur la valeur ajoutée exigible relative à une large part de ses acquisitions intracommunautaires. Elle a constaté que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondante s'élevait à la somme de 169 320,20 euros et a appliqué à ce montant l'amende de 5 % prévue par les dispositions précitées. 
 18. En premier lieu, la société requérante ne saurait utilement soutenir que le défaut d'autoliquidation aurait été sans conséquence financière pour le Trésor en ce que la taxe ainsi collectée est déductible pour le preneur, dès lors que l'amende prévue par les dispositions précitées du 4 de l'article 1788 A a essentiellement pour objet d'inciter les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée à s'acquitter avec exactitude de leurs obligations déclaratives, afin de permettre le bon fonctionnement des procédures d'échanges d'informations entre administrations fiscales des Etats membres de l'Union européenne, prévues par le système communautaire de taxe sur la valeur ajoutée. 
 19. En deuxième lieu, en se bornant à énumérer diverses dispositions du code général des impôts relatives aux modalités déclaratives de la taxe sur la valeur ajoutée, dans le champ d'application desquelles elle ne démontre pas entrer et à conclure, sans aucun argument ni aucune démonstration que " l'amende ne saurait être appliquée indistinctement sur les trois exercices ", la SARL Mécanova ne soumet pas au juge de l'impôt une argumentation assortie des précisions nécessaires permettant d'en apprécier la portée ni le bien-fondé. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Mécanova n'est fondée, par les seuls moyens qu'elle invoque, à demander la réduction ou la décharge ni des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er décembre 2015 au 30 septembre 2018, ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2016, 2017 et 2018, ni des pénalités correspondantes, ni de l'amende qui lui a été infligée au titre de l'article 1788 A du code général des impôts. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL Mécanova demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Mécanova est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Mécanova et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 2 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 Mme Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc