TA21 · 2ème chambre — 25 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 février 2023 et le 18 avril 2023, M. B D, représenté par la SARL Cannet, Mignot, doit être regardé comme demandant au tribunal :  
 1°) de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de taxe sur les plus-values auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2020, ainsi que les pénalités correspondantes, à raison de la vente d'un bien immobilier sis 34 rue de la Gentiane à Neuilly-Crimolois ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - il doit bénéficier de l'exonération prévue par le II de l'article 150 U du code général des impôts dès lors que le bien constituait sa résidence principale ; la durée d'occupation n'est pas essentielle dès lors qu'elle est effective ; à l'époque de la cession, il n'était pas en concubinage avec Mme C ; il était en concubinage avec Mme A de 2017 à 2019 ; il n'y avait pas de boîte à lettres au 34 rue de la Gentiane ; il n'a pas effectué les changements d'adresse lors de ses déménagements successifs ; plusieurs adresses différentes figurent sur les documents ; il n'avait pas besoin de bacs à ordures parce qu'il prend ses repas systématiquement hors de sa résidence ; il a pris ses douches à la salle de sport qu'il fréquente quotidiennement ; sa consommation d'électricité a été réduite parce qu'il ne mange pas ni ne se douche chez lui ; des témoins attestent être venus chez lui ;  
 - à titre subsidiaire, il conteste les modalités de calcul de la plus-value ; l'administration n'a pas pris en compte l'ensemble des factures ; des factures ont été établies au nom de personnes tierces pour bénéficier de réductions ; le coût de construction retenu par l'administration n'est pas réaliste ; la plus-value réelle ne devrait être que de 36 562 euros en retenant un prix moyen de 1 400 euros par m2 ;  
 - le montant des prélèvements sociaux est exagéré dès lors que la plus-value brute réelle ne saurait excéder 36 562 euros ; 
 - la taxe sur les plus-values n'est pas applicable compte tenu du montant réel de la plus-value ;  
 - il conteste la pénalité pour manquement délibéré ; il devait procéder au remboursement de sommes qui lui avaient été prêtées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2023, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que ; 
 - en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au requérant dès lors qu'il n'a pas présenté d'observations sur les rectifications proposées ; 
 - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Un mémoire produit par la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et de la Côte-d'Or a été enregistré le 25 avril 2023 et n'a pas été communiqué. 
 Par une ordonnance du 30 mars 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 avril 2023 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pauline Hascoët, 
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard rapporteur public, 
 - et les observations de Me Cannet, représentant M. D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B D a vendu, par un acte notarié du 10 janvier 2020, une maison située 34 rue de la Gentiane à Neuilly-Crimolois (Côte-d'Or). L'acte notarié de vente mentionne que la plus-value dégagée lors de cette cession est éligible à l'exonération d'impôt sur le revenu applicable aux cessions d'immeubles affectés à l'habitation principale prévue par l'article 150 U du code général des impôts. Toutefois, l'administration, après avoir procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale de M. D portant sur les années 2018, 2019 et 2020, a remis en cause l'exonération de l'impôt sur la plus-value. Par une proposition de rectification du 22 juin 2022, elle a proposé à l'intéressé des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de taxe sur les plus-values. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 15 septembre 2022 pour un montant de 99 225 euros en droits et pénalités. Par une décision explicite du 13 décembre 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable du 17 octobre 2022. M. D demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de taxe sur les plus-values ainsi mises à sa charge au titre de l'année 2020 et des pénalités correspondantes.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne le bénéfice de l'exonération :  
 2. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ d'application d'un régime d'imposition. 
 3. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / () II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; () ".  
 4. Il résulte de l'instruction que M. D a acquis une parcelle à bâtir située 34 rue de la Gentiane à Neuilly-Crimolois, par un acte notarié du 5 décembre 2017, pour un prix de 52 500 euros, qu'il a édifié une maison sur cette parcelle dont la date d'achèvement a été fixée au 1er mai 2019 et qu'il l'a revendue par un acte notarié du 10 janvier 2020 au prix de 285 000 euros. L'administration fiscale a remis en cause l'exonération dont M. D avait entendu bénéficier en application des dispositions précitées à raison de la plus-value de cession de ce bien au motif que cette adresse n'avait pas été utilisée par M. D auprès de l'administration et des organismes bancaires, qu'il ne justifiait pas d'un emménagement, que les bacs à ordures n'avaient été mis à disposition qu'à compter du 6 janvier 2020 et que les consommations d'eau et d'électricité n'apparaissaient pas normales.    
 5. M. D soutient qu'il a effectivement occupé la maison qu'il a construite avant sa cession. Toutefois, alors qu'il est constant que la consommation d'eau a été particulièrement faible du 24 janvier 2019 au 10 janvier 2020 (6 m3 dont 1m3 du 23 octobre 2019 au 10 janvier 2020), l'intéressé se borne à soutenir qu'il avait l'habitude de prendre des douches dans son club de sport et de ne pas prendre de repas chez lui. Ces allégations, dont la véracité n'est pas établie par les pièces du dossier et sont en outre contredites par les attestations de certains proches qui indiquent avoir pris des repas au domicile de M. D, laissent entendre que le requérant n'utilisait pas le bien comme une véritable résidence. De la même manière, alors qu'il est constant que la maison n'a pas disposé de bac à ordures avant le mois de janvier 2020, quelques jours avant la vente, le requérant se borne à faire valoir qu'il ne produisait pas de déchets dès lors qu'il ne prenait pas de repas chez lui. Les consommations d'électricité ont été quasi inexistantes du 21 mai 2019 au 1er août 2019, puis faibles (environ 2 100 kWh) alors que la maison disposait d'une pompe à chaleur réversible qui aurait dû consommer à elle seule plus de 3 600 kWh sur la période considérée pour un bien de cette superficie, selon les données de l'Ademe rappelées par le service. En outre, il est également constant que M. D n'a pas déclaré de changement d'adresse auprès des services fiscaux, des organismes bancaires, de la caisse d'allocations familiales ou encore fait modifier l'adresse figurant sur sa carte grise. Il n'est pas plus contesté qu'il a fait adresser un certain nombre de courriers et documents, (notamment des factures liées aux travaux, la demande de permis modificatif du 19 janvier 2018, les factures d'eau, l'assurance de responsabilité civile souscrite en 2018, les diagnostics obligatoires préalables à la vente) au 33 rue de la Gentiane à Neuilly-Crimolois, c'est-à-dire à la maison voisine de celle qu'il a construite, résidence de Mme C qui est devenue sa compagne à une date indéterminée, et résidence déclarée par M. D après la cession de la maison située au 34 rue de la Gentiane. A cet égard, le requérant se borne à soutenir que la maison qu'il a construite ne disposait pas de boîte à lettres, circonstance imputable à lui seul, et qu'il n'était pas encore en concubinage avec Mme C en 2019. Comme le fait valoir le service, plusieurs documents ont ainsi été adressés au 33 rue de la Gentiane avant même la date déclarée d'achèvement des travaux, à une époque où M. D déclare avoir été en concubinage avec une autre personne, sans toutefois apporter aucun élément probant pour étayer ses allégations. En outre, M. D ne justifie pas d'une date d'emménagement ni d'une date de déménagement. Enfin, les attestations produites par M. D de plusieurs tiers déclarant avoir été invités chez l'intéressé sont peu circonstanciées et insuffisamment probantes. Compte tenu de l'ensemble des circonstances de l'espèce révélant que le bien n'a pas pu être utilisé comme une réelle résidence principale, et notamment des consommations très limitées d'eau, de l'absence de production de déchets, du caractère contradictoire de certaines attestations avec les allégations du requérant, il ne résulte pas de l'instruction que le bien cédé a constitué la résidence principale de M. D préalablement à la cession. Le requérant n'est en conséquence pas fondé à solliciter le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la détermination du montant de la plus-value :  
 6. Aux termes du premier alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ".  
 7. Il est constant qu'à la suite de la notification de la proposition de rectification, M. D a sollicité un délai supplémentaire pour présenter des observations puis a renoncé à présenter des observations sur les rectifications envisagées dans le délai prolongé. Par suite, en application des dispositions précitées, il supporte la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition contestée.   
 8. Aux termes de l'article 150 VB du code général des impôts : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte () / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / () 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. () ". Aux termes de l'article 74 SI de l'annexe 2 au code général des impôts : " Les pièces justifiant des frais ou charges mentionnés au III de l'article 150 VA et au II de l'article 150 VB du code général des impôts sont fournies par le contribuable sur demande de l'administration. Il en est de même des pièces justifiant du remploi de l'indemnité pour le bénéfice de l'exonération prévue au 4° du II de l'article 150 U du même code ". 
 9. En application de ces dispositions, le cédant d'un immeuble peut majorer, pour la détermination du montant de sa plus-value immobilière, le prix d'acquisition de ce dernier du montant des dépenses qu'il a exposées pour y faire réaliser, par une entreprise, une ou plusieurs des prestations de travaux qu'elles mentionnent. Il résulte cependant de la lettre même de ces dispositions qu'elles font obstacle à ce que le cédant puisse majorer ce prix d'acquisition des dépenses qu'il a supportées pour acquérir lui-même les matériaux nécessaires à la réalisation de ces travaux, dès lors que ces dépenses ne sont pas des dépenses exposées par une entreprise dans le cadre des prestations prévues par ces dispositions. 
 10. Le montant des dépenses de construction a été fixé à 49 268 euros par l'administration fiscale au vu des factures produites lors du contrôle. Si M. D fait valoir que des factures n'ont pas été prises en compte, il est constant que ces factures n'ont pas été émises à son nom mais au nom de tiers. M. D n'établit pas avoir exposé des frais supplémentaires de construction en se bornant à se prévaloir d'une attestation d'un tiers, d'ailleurs non produite, qui indiquerait que les factures ont été établies aux noms de tiers pour permettre au requérant de bénéficier de prix réduits. Par ailleurs, l'ensemble des factures produites, y compris celles établies au nom de tiers, ne faisaient état que d'un montant global de dépense de 55 375,18 euros alors que M. D soutient que le montant à retenir serait de 182 000 euros compte tenu du coût moyen de construction. Or, il ne peut utilement soutenir que le montant des dépenses de construction retenu par l'administration n'est pas réaliste dès lors qu'il lui appartient de justifier des dépenses de construction. Ainsi, M. D ne justifie pas avoir exposé des frais de construction supérieurs au montant retenu par l'administration fiscale. Enfin, au surplus, les dépenses de construction dont fait état M. D n'entrent pas dans le champ du 4° du II de l'article 150 VB dès lors qu'elles concernent l'acquisition de matériaux, et non la réalisation de prestations de travaux. Pour l'ensemble de ces raisons, l'administration fiscale était fondée à retenir un montant de dépenses de construction de 49 268 euros et à fixer en conséquence le montant de la plus-value à 169 294 euros.  
 En ce qui concerne les prélèvements sociaux :  
 11. M. D n'ayant pas établi le caractère exagéré du montant de plus-value retenu par l'administration fiscale, il n'est pas fondé à soutenir que son imposition au titre des prélèvements sociaux est exagérée en raison de l'exagération du montant de plus-value retenu. 
 En ce qui concerne la taxe sur les plus-values prévue à l'article 1 609 nonies G du code général des impôts :  
 12. Aux termes de l'article 1 609 nonies G du code général des impôts : " I. - Il est institué une taxe sur les plus-values réalisées dans les conditions prévues aux articles 150 U et 150 UB à 150 UD par les personnes physiques (). / () III. - La taxe est due à raison des plus-values imposables d'un montant supérieur à 50 000 € () ". 
 13. Compte tenu du montant de la plus-value retenue par l'administration, qui est supérieur à 50 000 euros et dont M. D n'établit pas le caractère exagéré, ce dernier n'est pas fondé à soutenir qu'il n'était pas redevable de la taxe sur les plus-values prévue par les dispositions précitées. 
 Sur les pénalités :  
 14. Aux termes de l'article 1 729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 15. Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir de tels manquements, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, et, d'autre part, de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 16. L'administration fiscale a relevé que M. D avait déclaré dans l'acte notarié de vente que l'immeuble objet de la vente constituait sa résidence principale après avoir été informé par le notaire des obligations fiscales applicables en matière de plus-value alors qu'il ne pouvait ignorer que tel n'était pas le cas compte tenu de l'ensemble des éléments factuels qu'elle avait relevés concernant notamment les consommations d'eau et d'électricité, les adresses utilisées, l'absence de bacs à ordures, et l'absence de toute justification d'un emménagement et d'un déménagement. L'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. D d'éluder le paiement de l'impôt dû dès lors que les circonstances sur lesquelles elle se fonde sont établies comme il a été dit au point 5 du jugement. M. D ne peut utilement faire valoir à cet égard qu'il a été forcé de vendre son bien pour rembourser un prêt, circonstance sans incidence quant à l'existence d'un manquement aux obligations déclaratives et au caractère intentionnel de ce manquement.   
 17. Il résulte de ce qui précède que M. D n'est pas fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de la taxe sur les plus-values auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2020. Doivent également être rejetées par voie de conséquence les conclusions présentées au titre de l'article 
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B D et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne Franche-Comté et de la Côte-d'Or.  
 Délibéré après l'audience du 22 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Philippe Nicolet, président, 
 Mme Pauline Hascoët, première conseillère. 
 M. Hamza Cherief, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
 P. Hascoët 
 Le président, 
 P. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc