TA105 · 1ère Chambre — 30 mai 2024

Vu les procédures suivantes : 
 I) Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n°2300484 les 26 avril 2023, 1er et 13 mars 2024, la SARL SOS Pièces Auto, représentée par la SCP Gouranton Pradines, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision implicite par laquelle la direction générale des finances publiques de la Guadeloupe a rejeté sa réclamation du 24 janvier 2023, réceptionnée le 25 janvier suivant ; 
 2°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2019 et 2020 soit la somme totale de 397 304 euros ;  
 3°) la mise à la charge de l'Etat de la somme 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le rapport rédigé par l'agent signataire de la proposition de rectification à l'attention de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lui demandant d'émettre un avis favorable aux rectifications opérées par l'administration, a été rédigé et envoyé à la commission avant que ne se déroule l'entretien avec le chef de service ; 
 - les rehaussements sont infondés dès lors qu'à l'aide de son logiciel qui classe quotidiennement tous les articles en catégories " pièces nouvelles ", " très grandes ventes " et  " grandes ventes", elle a constitué, au titre des exercices litigieux, une provision pour dépréciation de son stock,  en appliquant à l'ensemble des produits de son stock un taux de dépréciation forfaitaire fixé selon deux tranches intitulées " stock dormant " et " stock mort " ; qu'elle a proposé une nouvelle méthode de calcul de cette provision tenant compte des caractéristiques propres à chacune des différentes catégories de produits auxquelles ont été appliqués des taux de dépréciation différents ; que, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, les indications qu'elle a produites à l'appui de son nouveau fichier de 587 pages ont été expliquées et justifiées par elle ; qu'avec cette nouvelle méthode, le risque lié à cette perte de la valeur d'usage des articles figurant dans ses stocks, en constituant des provisions pour dépréciation, permet de retenir pour l'exercice 2019, un montant total de provision pour dépréciation de 1 229 347, 11 € ; il en résulte un écart d'un montant marginal de 783, 89 € que l'administration pourra réintégrer ; 
 - en tout état de cause, il appartenait à l'administration fiscale, qui a expressément reconnu que certaines pièces en stock étaient dépréciées, de reprendre uniquement la quote-part des provisions qu'elle estimait ne pas être justifiée, à l'aide des éléments tirés de la comptabilité qui lui a été présentée mais également du nouveau fichier Excel de 587 pages ; 
 - les conclusions à fin d'annulation sont recevables. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 octobre 2023 et 14 mars 2024, la directrice de la direction du contrôle fiscal outre-mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par lettre du 11 mars 2024, le tribunal a informé les parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la décision était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions à fin d'annulation des décisions implicite et du 14 juin 2023 portant rejet de la réclamation présentée par la SARL SOS Pièces Auto, la décision par laquelle l'administration fiscale statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable ne constituant pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Par suite, elles ne sont pas susceptibles d'être déférées à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir.  
 Par ordonnance du 11 mars 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 11 avril 2024 à 12 heures. 
 II) Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n°2300713 les 23 juin 2023, 1er et 13 mars 2024, la SARL SOS Pièces Auto, représentée par la SCP Gouranton Pradines, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision de rejet du 14 juin 2023, de sa réclamation du 24 janvier 2023, réceptionnée le 25 janvier suivant ; 
 2°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2019 et 2020, soit la somme totale de 397 304 euros ;  
 3°) la mise à la charge de l'Etat de la somme 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le rapport rédigé par l'agent signataire de la proposition de rectification à l'attention de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lui demandant d'émettre un avis favorable aux rectifications opérées par l'administration, a été rédigé et envoyé à la commission avant que ne se déroule l'entretien avec le chef de service ; 
 - les rehaussements sont infondés dès lors qu'à l'aide de son logiciel qui classe quotidiennement tous les articles en catégories " pièces nouvelles ", " très grandes ventes " et " grandes ventes ", elle a constitué, au titre des exercices litigieux, une provision pour dépréciation de son stock, en appliquant à l'ensemble des produits de son stock un taux de dépréciation forfaitaire fixé selon deux tranches intitulées " stock dormant " et " stock mort " ; qu'elle a proposé une nouvelle méthode de calcul de cette provision tenant compte des caractéristiques propres à chacune des différentes catégories de produits auxquelles ont été appliqués des taux de dépréciation différents ; que, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, les indications qu'elle a produites à l'appui de son nouveau fichier de 587 pages ont été expliquées et justifiées par elle ; qu'avec cette nouvelle méthode, le risque lié à cette perte de la valeur d'usage des articles figurant dans ses stocks, en constituant des provisions pour dépréciation, permet de retenir pour l'exercice 2019, un montant total de provision pour dépréciation de 1 229 347, 11 € ; il en résulte un écart d'un montant marginal de 783, 89 € que l'administration pourra réintégrer ; 
 - en tout état de cause, il appartenait à l'administration fiscale, qui a expressément reconnu que certaines pièces en stock étaient dépréciées, de reprendre uniquement la quote-part des provisions qu'elle estimait ne pas être justifiée, à l'aide des éléments tirés de la comptabilité qui lui a été présentée  mais également du nouveau fichier Excell de 587 pages ; 
 - les conclusions à fin d'annulation sont recevables. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 octobre 2023 et 14 mars 2024, la directrice de la direction du contrôle fiscal outre-mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par lettre du 11 mars 2024, le tribunal a informé les parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la décision était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions à fin d'annulation des décisions implicite et du 14 juin 2023 portant rejet de la réclamation présentée par la SARL SOS Pièces Auto, la décision par laquelle l'administration fiscale statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable ne constituant pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Par suite, elles ne sont pas susceptibles d'être déférées à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir.  
 Par ordonnance du 11 mars 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 11 avril 2024 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
   
  Vu : 
  - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
   
  Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
   
  Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
   
  - le rapport de Mme Mahé, présidente rapporteure ; 
  - et les conclusions de M. Lubrani, rapporteur public.  
   
   
   
 Considérant ce qui suit : 
   
 1. La SARL SOS Pièces Auto, dont le siège est HAM Section Beauplan à Petit Canal et qui a pour activité l'achat et la revente de pièces détachées automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020, étendue au 30 avril 2021 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) aux termes de laquelle elle a été assujettie, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et aux pénalités correspondantes pour un montant total de 397 304 euros au titre de l'année 2019 après que le service ait remis en cause les provisions constituées par cette société pour dépréciation de stocks au titre des exercices 2019 et 2020.  Par une réclamation du 24 janvier 2023, elle a contesté les rehaussements mis à sa charge qui a fait l'objet d'une décision de rejet le 14 juin 2023. 
 2. Les requêtes n°2300484 et 2300713 présentées par la SARL SOS Pièces Auto, présentent à juger des questions similaires et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement.  
 Sur les conclusions à fin d'annulation :  
 3. La décision par laquelle l'administration fiscale statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Elle n'est pas susceptible d'être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et peut seulement faire l'objet d'un recours de plein contentieux tendant à la décharge des impositions contestées, présenté au titre de la procédure prévue par les articles L. 199 et R. 199-1 et suivants du livre des procédures fiscales. Par suite, les conclusions tendant à l'annulation de la décision du 14 juin 2023 portant rejet de la réclamation présentée par la SOS Pièces Auto sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 4. Aux termes du 4ème alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Aux termes de cette charte, dans sa version de l'année 2021 avant l'engagement de la vérification de comptabilité : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. Vous pouvez faire appel à l'interlocuteur Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur () Vous pouvez, dans la plupart des cas, soumettre le désaccord à l'avis d'organismes de médiation indépendants. Ces organismes sont : la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires () ". Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires () ".  
 5. Ces dispositions assurent aux contribuables la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, avec l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend ce dernier. Il en résulte que lorsque le contribuable sollicite régulièrement, avant la mise en recouvrement des impositions, un entretien en application de ces dispositions, l'administration ne peut, sans entacher la procédure d'irrégularité, procéder au recouvrement de ces impositions avant d'avoir satisfait à cette demande.   
 6. Il résulte de l'instruction que la SARL SOS Pièces Auto a exercé un recours hiérarchique auprès du supérieur du vérificateur par message du 14 septembre 2022. Initialement prévu le 17 octobre 2002, cet entretien a été reporté, à la demande de la société requérante, le 20 octobre 2022 à 15 heures et par décision du même jour, le supérieur hiérarchique du vérificateur a rejeté le recours exercé par la société requérante qui a saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Celle-ci a rendu un avis défavorable le 22 novembre 2022. La société requérante soutient que son recours hiérarchique a été privé d'effectivité dès lors que la décision de maintenir les rehaussements avait été prise avant que le débat n'ait eu lieu. Toutefois, la circonstance que le rapport de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, au demeurant non daté, indique une date d'entretien avec le supérieur hiérarchique le 17 octobre 2022 au lieu du 20 octobre 2022 n'est pas de nature à révéler une absence de prise en compte de l'entretien du contribuable avec le supérieur hiérarchique du vérificateur alors qu'en outre, les impositions en litige ont été mises en recouvrement le 15 décembre 2022 soit bien après cet entretien. En conséquence, la SOS Pièces Auto n'est pas fondée à soutenir que son recours hiérarchique aurait été privé d'effectivité. Par suite, le moyen tiré d'un vice de procédure ne peut qu'être écarté.        
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :  
 7. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable aux sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables () ". Aux termes du 3 de l'article 38 du même code, également applicable aux sociétés en vertu de l'article 209 précité : " () les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient () ". En vertu de l'article 38 decies de l'annexe III au code général des impôts : " Si le cours du jour à la date de l'inventaire des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus en stock au jour de l'inventaire est inférieur au coût de revient défini à l'article 38 nonies, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une entreprise constate que tout ou partie des matières ou produits qu'elle possède en stock a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation. Une telle provision ne peut cependant être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante. Si une telle provision peut être évaluée par des méthodes statistiques, c'est à la condition que son évaluation soit faite de manière précise et suffisamment détaillée selon les catégories des produits en stock. 
 8. Il résulte de l'instruction que la SARL SOS Pièces Auto a constitué des provisions pour dépréciation de son stock de pièces automobiles à hauteur de 1 230 131,19 euros et de 1 207 942,02 au titre respectivement des exercices clos en 2019 et 2020 en appliquant des coefficients forfaitaires de dépréciation de 0,20 sur les articles de plus de 365 jours n'ayant enregistré aucune vente et de 0,47 sur les articles de plus de 720 jours n'ayant également enregistré aucune vente. L'administration fiscale a remis en cause ces provisions qu'elle a réintégrées dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés, en considérant que celles-ci n'étaient pas évaluées de façon suffisamment précise et détaillée par la société requérante. Cette dernière propose une nouvelle méthode d'évaluation de ces provisions en retenant 29 catégories de produits auxquels elle applique un taux de dépréciation variant entre 5 %, 15 % et 20 % pour le stock " dormant ", de 5% à 55 % pour le stock " mort " en fonction des articles, le tout figurant dans un document intitulé " liste et détail des 29 catégories de pièces ". Les différents taux de dépréciation sont donc mis en correspondance avec les différents niveaux d'indicateur (180 jours, 360 jours, 720 jours et 1080 jours pour le stock dormant et 360 jours, 720 jours, 1080 jours et 1440 jours pour le stock mort) de sorte que les taux de dépréciation sont d'autant plus élevés que la rotation est lente, ce qui est corroboré par le tableau " excel " versé au dossier qui fait ressortir des taux de dépréciation calculés en fonction de l'écoulement du temps par article. Toutefois, la société requérante ne justifie pas, par des éléments précis et concrets ressortant de l'activité de l'entreprise sur des années passées ou en cours, le taux de dépréciation appliqué par catégorie d'articles. Le document intitulé " liste et détail de 29 catégories de pièces " qu'elle a confectionné est insuffisant pour justifier les taux de dépréciation appliqués. La méthode ainsi proposée est fondée en réalité sur le critère de la durée écoulée depuis la dernière vente effectuée. Par ailleurs, ce tableau excel ne retrace pas les caractéristiques spécifiques propres à chacune des différentes catégories d'articles composant les stocks ni, eu égard à cette spécificité, de leur degré inégal d'obsolescence pour une durée identique de séjour en stock. Les taux de dépréciation appliqués par la société requérante ne sont donc nullement justifiés par le tableau excel versé aux débats. Par ailleurs, et ainsi que l'a relevé l'administration fiscale, certains articles sont affectés d'un coefficient élevé alors qu'ils sont présentés comme ayant une obsolescence faible. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que les éléments fournis par la société requérante s'appuient sur des observations statistiques concernant par exemple les années passées alors que la société requérante soutient qu'elle utilise un progiciel de gestion intégré qui lui permet de suivre la gestion des achats, des stocks ou les ventes. Il en résulte que la nouvelle méthode d'évaluation proposée par la société requérante qui consiste à appliquer à des articles en stock des abattements à taux forfaitaires, variables selon la durée écoulée depuis la dernière vente effectuée, doit être regardée comme ayant un caractère purement forfaitaire de sorte que le montant des provisions contestées n'est pas déterminé avec une approximation suffisante. Si la société requérante précise que les entreprises de petite taille peuvent recourir à une méthode d'évaluation de la dépréciation de leur stock plus sommaire que celle exigée des entreprises plus importantes, celle-ci doit être néanmoins aussi exacte que possible. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a réintégré dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés le montant des provisions pour dépréciation de stock constituées au titre des années 2019 et 2020. En outre, si l'administration fiscale n'a pas remis en cause le principe même d'une provision, elle n'était pas tenue de se substituer au contribuable et de reconstituer des provisions en calculant un taux de dépréciation alors qu'elle a considéré, au demeurant, que la société requérante ne faisait état d'aucun élément précis et tiré de données propres à son exploitation de nature à justifier les taux de dépréciation pratiqués par catégories de pièces.    
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la société SOS Pièces Auto ne peuvent qu'être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2300484 et 2300713 présentées par la SARL SOS Pièces Auto sont rejetées.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL SOS Pièces Auto et à la directrice du contrôle fiscal Sud Est Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 16 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mahé présidente, 
 Mme Bentolila, conseillère,  
 Mme Baktha, conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mai 2024. 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 L'adjointe de la greffière en chef, 
 Signé 
 A. Cétol 
 N°2300484-2300713