TA93 · 1ère chambre — 21 novembre 2025

Vu la procédure suivante :  
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 janvier 2023 et 30 juillet 2024, la société anonyme KPMG Associés, représentée par la SELARL Delsol Avocats, doit être regardée comme demandant au tribunal :  
 
1°) de prononcer la restitution d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi d’un montant de 1 798 883 euros au titre de l’année 2018 ; 
 
2°) et de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
- les rémunérations versées aux salariés pour lesquelles elle sollicite un complément de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi ont été déclarées à l’URSSAF ; 
- les rémunérations des salariés employés sous convention de forfait en jours dont le nombre de jours travaillés est de 218 jours doivent être inclues dans l’assiette du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi dans la mesure où ces rémunérations demeurent en deçà du plafond fixé par l’article 244 quater C du code général des impôts, ces salariés travaillant 8,2 heures par jour sur un total de 218 jours par an ; 
- les rémunérations des salariés employés sous convention de forfait en jours dont le nombre de jours travaillés est inférieur à 218 jours sont également éligibles au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi dès lors que ces salariés ne peuvent pas être assimilés à des salariés à temps partiel pour le calcul du plafond d’éligibilité audit crédit d’impôt ; 
- pour le calcul du plafond d’éligibilité au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi des rémunérations des travailleurs temporairement absents au cours de l’année 2018, le plafond prévu par l’article 244 quater C ne doit pas être proratisé en fonction de la durée de l’absence dans la mesure où, d’une part, l’article 244 quater C ne prévoit aucune exception au plafond de droit commun s’agissant des salariés temporairement absents et, d’autre part, ce mode de calcul méconnaît les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen. 
 
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 13 juillet 2023 et 12 septembre 2024, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que :  
- le moyen tiré de l’inconstitutionnalité des dispositions de l’article 244 quater C du code général des impôts est irrecevable, faute d’avoir été soulevé dans un mémoire distinct ; 
- les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 
La clôture de l’instruction a été fixée au 4 juillet 2025. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu :  
- la Constitution et la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ; 
- le code du travail ; 
- le code de la sécurité sociale ; 
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
le rapport de Mme Ghazi Fakhr, première conseillère ; 
les conclusions de M. Aymard, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
1. La société anonyme (SA) KPMG Associés, société mère d’un groupe fiscalement intégré au sens de l’article 223 A du code général des impôts, a bénéficié d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi prévu par l’article 244 quater C du code général des impôts au titre de l’année 2018. Par une réclamation du 22 décembre 2021, elle a sollicité auprès de l’administration fiscale un complément de ce crédit d’impôt à hauteur de 1 944 859 euros. Par la présente requête, la société requérante sollicite la restitution d’un complément de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi à hauteur de 1 798 883 euros. 
  
Sur les conclusions à fin de restitution : 
 
2. Aux termes de l’article 244 quater C du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I. – Les entreprises (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt ayant pour objet le financement de l'amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement. (...) / II. – Le crédit d'impôt mentionné au I est assis sur les rémunérations que les entreprises versent à leurs salariés au cours de l'année civile. Sont prises en compte les rémunérations, telles qu'elles sont définies pour le calcul des cotisations de sécurité sociale à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, n'excédant pas deux fois et demie le salaire minimum de croissance calculé pour un an sur la base de la durée légale du travail augmentée, le cas échéant, du nombre d'heures complémentaires ou supplémentaires, sans prise en compte des majorations auxquelles elles donnent lieu. Pour les salariés qui ne sont pas employés à temps plein ou qui ne sont pas employés sur toute l'année, le salaire minimum de croissance pris en compte est celui qui correspond à la durée de travail prévue au contrat au titre de la période où ils sont présents dans l'entreprise. (...) ». 
  
3. Aux termes de l’article L. 3121-53 du code du travail : « La durée du temps de travail peut être forfaitisée en heures ou en jours dans les conditions prévues aux sous-section 2 et 3 de la présente section. » Aux termes de l’article L. 3121-54 de ce code : « (…) Le forfait en jours est annuel. » Aux termes de l’article L. 3121-55 du même code : « La forfaitisation de la durée du travail doit faire l’objet de l’accord du salarié et d’une convention individuelle de forfait établie par écrit. » Aux termes de l’article L. 3121-58 du même code : « Peuvent conclure une convention individuelle de forfait en jours sur l’année, dans la limite du nombre de jours fixé en application du 3° du I de l’article L. 3212-64 : 1° les cadres qui disposent d’une autonomie dans l’organisation de leur emploi du temps et dont la nature des fonctions ne les conduit pas à suivre l’horaire collectif applicable au sein de l’atelier, du service ou de l’équipe auquel ils sont intégrés ; / 2° Les salariés dont la durée du temps de travail ne peut être prédéterminée et qui disposent d'une réelle autonomie dans l'organisation de leur emploi du temps pour l'exercice des responsabilités qui leur sont confiées. » Aux termes de l’article L. 3121-62 du même code : « Les salariés ayant conclu une convention de forfait en jours ne sont pas soumis aux dispositions relatives : / 1° A la durée quotidienne maximale de travail effectif prévue à l’article L. 3121-18 ; / 2° Aux durées hebdomadaires maximales de travail prévues aux articles L. 3121-20 et L. 3121-22 ; / 3° A la durée légale hebdomadaire prévue à l’article L. 3121-27. ». Enfin, aux termes de l’article L. 3121-64 du même code : « I.- L’accord prévoyant la conclusion de conventions individuelles de forfait en heures ou en jours sur l’année détermine : / (…) / 3° Le nombre d’heures ou de jours compris dans le forfait, dans la limite de deux cent dix-huit jours s’agissant du forfait en jours (…) ». 
 
4. Il résulte des dispositions de l’article 244 quater C du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires à l’adoption de l’article 66 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 dont elles sont issues, que pour être prises en compte dans l’assiette du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi, les rémunérations annuelles ne doivent pas dépasser un plafond correspondant à deux fois et demie le SMIC calculé pour un an sur la base de la durée légale du travail, le législateur ayant seulement prévu que le nombre d’heures complémentaires ou supplémentaires éventuellement réalisées, sans prise en compte des majorations auxquelles elles donnent lieu, puisse être ajouté à cette durée légale. La durée légale du travail, de 35 heures par semaine, soit 1 820 heures par an, correspond, lorsqu’elle est décomptée annuellement en jours, à un forfait de 218 jours. 
 
En ce qui concerne l’éligibilité des rémunérations des salariés sous convention de forfait en jours à hauteur de 218 jours par an : 
 
5. La société KPMG Associés soutient que les cadres relevant du forfait jours à raison de 218 jours par an, travaillent plus de 7 heures par jour et fait valoir à cet effet que la durée de travail quotidienne de ces salariés doit être ainsi fixée à 8 heures 20 minutes, soit 41 heures et 40 minutes par semaine. Toutefois, il résulte des dispositions précitées du code du travail que les salariés ayant conclu une convention de forfait en jours ne sont pas soumis à la durée de travail hebdomadaire, laquelle est nécessairement applicable aux seuls salariés relevant d’un forfait en heures, et ne sauraient, par suite, être regardés comme effectuant des heures supplémentaires. Par suite, les rémunérations versées aux salariés ayant conclu une convention en forfait en jours ne sauraient être regardées comme ayant été versées en rétribution d’une durée de travail hebdomadaire de quarante-et-une heures et quarante minutes, qui devrait être retenue au titre des rémunérations ouvrant droit au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi. 
 
En ce qui concerne l’éligibilité des rémunérations des salariés sous convention de forfait en jours d’une durée inférieure à 218 jours par an : 
 
6. La société KPMG soutient que les salariés sous convention de forfait en jours d’une durée inférieure à 218 jours par an ne peuvent, pour la détermination du plafond d’éligibilité au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi, être assimilés à des salariés à temps partiel. Toutefois, dès lors que la durée légale du travail, de 35 heures par semaine soit 1 820 heures par an, correspond, lorsqu’elle est décomptée annuellement en jours, à un forfait de 218 jours, il s’en déduit que les salariés sous convention de forfait en jours dont la durée de travail annuelle est inférieure à 218 jours doivent être regardés comme des salariés qui ne sont pas à temps complet pour l’application de l’article 244 quater C du code général des impôts, quand bien même ceux-ci ne sont pas regardés comme des salariés à temps partiel par le code du travail. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les rémunérations versées à ces salariés auraient dû être incluses dans l’assiette du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi. 
 
En ce qui concerne les salariés temporairement absents au cours de l’année civile : 
 
7. En premier lieu, il résulte des dispositions citées au point 2, éclairées par leurs travaux préparatoires, qu’elles ont notamment pour objet de favoriser le recrutement de salariés dont la rémunération, telle que prévue par leur contrat de travail, n’excède pas deux fois et demi le montant du salaire minimum de croissance calculée sur la base de la durée légale du travail. Il s’ensuit que, s’agissant des salariés temporairement absents, et contrairement à ce que soutient la société KPMG Associés, le plafond prévu par ces dispositions doit être ajusté à proportion des effets de leurs absences sur la rémunération versée par l’employeur, et que, dès lors, la société KPMG Associés n’est pas fondée à solliciter que soit prise en compte, dans l’assiette du crédit d’impôt objet de sa demande, la rémunération versée aux salariés temporairement absents qui n’a pas excédé deux fois et demi le montant du salaire minimum de croissance sur un an du seul fait de leurs absences. 
 
8. En second lieu, l’article 6 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen dispose : « La loi est l’expression de la volonté générale. Tous les citoyens ont droit de concourir personnellement, ou par leurs Représentants, à sa formation. Elle doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse. Tous les citoyens étant égaux à ses yeux sont également admissibles à toutes dignités, places et emplois publics, selon leur capacité, et sans autre distinction que celle de leurs vertus et de leurs talents ». L’article 13 de cette même déclaration prévoit : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». 
 
9. La société KPMG Associés soutient que le mode de calcul ainsi retenu par l’administration méconnaît les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques. Elle doit donc être regardée comme soutenant que l’article 244 quater C du code général des impôts méconnaît les dispositions constitutionnelles précitées. Toutefois, ce moyen n’a pas été soulevé dans un mémoire distinct, en méconnaissance des dispositions de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, ainsi que le relève l’administration. Ce moyen est, par suite, irrecevable.  
 
10. Il résulte de ce qui précède que la société KPMG Associés n’est pas fondée à solliciter la restitution d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi d’un montant de 1 798 883 euros au titre de l’année 2018. 
 
Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 
11. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation. » 
 
12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme sollicitée en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de la SA KPMG est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme KPMG Associés et au directeur chargé de la direction des grandes entreprises.  
 
Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- A. Marchand, président, 
- Mme Ghazi Fakhr, première conseillère, 
- Mme Abdat, conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2025. 
 
La rapporteure,Le président,SignéSigné Ghazi FakhrMarchand 
 
La greffière, 
SignéYen Pon 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.