TA31 · 1ère Chambre — 2 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 27 janvier, 14 décembre 2023, et 12 février 2025, Mme E A et M. B C, représentés par la SELARL Cabaré-Bourdier, doivent être regardés comme demandant au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) de prononcer la réduction, en droits, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2019, issue de la prise en compte pour la détermination de la base imposable au titre de ces années des dépenses relatives aux panneaux photovoltaïques et aux fenêtres ; 
 2°) de prononcer la décharge des majorations de 80 % pour manœuvres frauduleuses ou, à défaut, en cas de substitution de base légale, la décharge des majorations de 40 % pour manquement délibéré, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 à 2019 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 - les dépenses d'un montant de 10 975 euros relatives à la pose de panneaux photovoltaïques sont déductibles au titre des charges déductibles des revenus fonciers au titre de l'année 2017 ;  
 - les dépenses d'un montant de 10 073 euros relatives à l'achat et la pose de parois vitrées dans leur habitation principale sont éligibles au crédit d'impôt relatif à la transition énergétique des habitations principales prévu à l'article 200 quater du code général des impôts au titre de l'année 2019 ;  
 Sur la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses : 
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve ni de l'élément matériel ni de l'élément intentionnel des manœuvres frauduleuses ;  
 - les manquements déclaratifs ont été commis par un tiers, poursuivi devant le tribunal correctionnel pour ses agissements ; 
 - l'administration fiscale a méconnu le principe de personnalité des peines ; 
 - elle a méconnu la doctrine administrative référencée sous le numéro BOI-CF-INF-10-20-20 §60 ;  
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré dans l'hypothèse où il serait fait droit à la demande de substitution de base légale formée en défense : 
 -  l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de l'élément intentionnel du manquement délibéré ;  
 - les manquements déclaratifs ont été commis par un tiers, poursuivi devant le tribunal correctionnel pour ses agissements ;  
 - l'administration fiscale a méconnu le principe de personnalité des délits et des peines tel que figurant aux articles 8 et 9 de la déclaration des droits de l'Homme et du citoyen ;  
 - elle a méconnu la doctrine administrative référencée sous le numéro BOI-CF-INF-10-20-20 § 40. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juillet 2023, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne sollicite une substitution de base légale et conclut au non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 12 928 euros s'agissant des conclusions à fin de décharge des majorations au titre des années 2017 à 2019 et, pour le surplus, au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions des requérants à fin de réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu sont irrecevables en l'absence de liaison du contentieux ;  
 - les dispositions du a de l'article 1789 du code général des impôts doivent être substituées au c du même article pour fonder les majorations ;  
 - par un avis du 21 juillet 2023, elle a prononcé, après avoir requalifié les majorations de manquement délibéré en lieu et place de manœuvres frauduleuses, le dégrèvement de ces majorations pour un montant global de 12 928 euros au titre des années 2017 à 2019 ; 
 - les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la déclaration des droits de l'Homme et du citoyen ;  
 - le code civil ;  
 - le code général des impôts ;   
 - le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Sarraute, 
 - les conclusions de M. Luc, rapporteur public, 
 - et les observations de la SELARL Cabaré-Bourdier, représentant Mme A et M. C.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A et M. C ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel, par une proposition de rectification du 28 mai 2021, l'administration fiscale les a informés de son intention de les assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi qu'à des majorations, au titre des années 2017 à 2019. Après rejet, le 11 janvier 2022, de leurs observations formées le 18 novembre 2021, par trois rôles du 30 avril 2022, l'administration fiscale a mis en recouvrement ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et majorations. Leur réclamation préalable du 24 juin 2022 ayant été rejetée par une décision du 5 décembre 2022, par la présente requête, Mme A et M. C demandent la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2019 et la décharge des majorations prononcées à leur encontre au titre des années 2017 à 2019. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 21 juillet 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et de la Haute-Garonne, après avoir requalifié les majorations de 80 % pour manœuvres frauduleuses fondées sur le c de l'article 1729 du code général des impôts en majorations de 40 % pour manquement délibéré fondées sur le a du même article, a prononcé le dégrèvement à concurrence d'une somme de 12 928 euros des majorations auxquelles les requérants ont été assujettis au titre des trois années en litige. Dans ces conditions, les conclusions à fin de décharge des majorations sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Par suite, il n'y a pas lieu d'y statuer.  
 Sur la fin de non-recevoir opposée en défense : 
 3. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. " Aux termes de l'article L. 199 du même livre : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif () ". Enfin, aux termes de l'article R. 199-1 de ce livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur sa réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu de décision de l'administration dans le délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai. () ". 
 4. La réclamation préalable du 24 juin 2022 formulée par Mme A et M. C concernait les seules majorations dont étaient assorties les droits supplémentaires mis à leur charge au titre des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 à 2019. Par suite, la fin de non-recevoir opposée en défense tirée de l'irrecevabilité des conclusions, en l'absence de réclamation préalable, relatives aux cotisations d'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des années 2017 à 2019 en droits et intérêts de retard doit être accueillie. 
 Sur les conclusions à fin de décharge restant en litige : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 5. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a) 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives et que pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, du caractère volontaire de cette omission ou insuffisance c'est-à-dire de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Cette intention se déduit notamment de la connaissance que le contribuable avait, compte tenu de ses activités et de sa qualité de professionnel, de ses obligations déclaratives et des conséquences fiscales de ses opérations. 
 6. D'autre part, aux termes de l'article 170 ter du code général des impôts : " I. Le contribuable assujetti à l'obligation de dépôt d'une déclaration annuelle de revenus dans les conditions prévues au 1 de l'article 170 et qui sollicite le bénéfice de déductions du revenu global, de réductions ou de crédits d'impôts, dont la liste est fixée par décret en Conseil d'Etat, peut remettre les pièces justificatives des charges correspondantes à une personne exerçant la mission de tiers de confiance. (). " 
 7. Pour retenir le caractère délibéré du manquement déclaratif des requérants, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance que ces derniers avaient intentionnellement fait appel, de manière répétée, contre une rémunération de 250 euros augmentée de 10 % du montant d'impôt éludé, aux services de M. D, afin qu'il les aide à établir des déclarations de revenu comportant des montants erronés dans le but de diminuer ses revenus nets imposables, en renseignant des montants non établis de frais réels, de charges de revenus fonciers et de dépenses d'emploi de salarié à domicile, via la société Athelys Impôts, société qui n'avait aucune existence légale. 
 8. Les requérants soutiennent qu'ils faisaient confiance à M. D, auquel ils avaient confié leur code d'accès au site internet permettant de procéder aux déclarations en ligne de leurs revenus hors leur présence du fait de leur éloignement géographique, et qu'ils n'ont jamais eu l'intention d'éluder l'impôt. Outre que M. D ne peut être regardé comme un tiers de confiance au sens des dispositions précitées de l'article 170 ter du code général des impôts, il résulte de l'instruction que les déclarations de revenus pour les trois années litigieuses, signées par les requérants, indiquent des frais de déplacement domicile-travail dépassant un aller-retour par jour pour un motif médical non justifié, des frais de repas ainsi que des achats de matériels non justifiés pour l'exercice de leurs activités professionnelles, des frais de relation clientèle applicable uniquement aux personnes exerçant la profession de voyageurs et représentants de commerce, qu'ils n'exercent pas, des déficits fonciers générés par des charges foncières injustifiées, des dons non justifiés à des organismes d'intérêt général, des dépenses non justifiées pour la transition énergétique dans l'habitation ouvrant droit à crédit d'impôt (installation d'une chaudière à haute performance), et des sommes versées au titre de l'emploi à domicile d'un salarié alors qu'ils n'emploient aucun salarié. Les requérants, qui ne contestent pas que l'ensemble de ces mentions ne correspond à aucune réalité, et qui étaient les seuls destinataires des avis d'imposition, en avaient nécessairement connaissance et ne pouvaient ignorer qu'elles ne correspondaient pas à leur situation réelle.  
 9. Les requérants se prévalent également du jugement du 4 septembre 2023 par lequel le tribunal correctionnel de Toulouse a condamné M. D à la peine principale de trois ans d'emprisonnement, intégralement assortie du sursis, des chefs d'exercice illégal de la profession d'avocat, de tromperie à l'égard de cent-soixante-dix victimes, dont eux-mêmes, sur la nature, la qualité substantielle ou l'origine d'une prestation de services, et de blanchiment aggravé commis du 21 juin 2015 au 31 août 2021. Toutefois, l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions du juge pénal devenues définitives ne s'attache qu'aux constatations matérielles de fait contenues dans le jugement et qui sont le support nécessaire de sa décision, et ne lie pas le juge de l'impôt quant à l'appréciation et la qualification de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale. Outre que le jugement invoqué n'est pas définitif, les constatations de faits qui y sont mentionnées, relatives aux délits d'exercice illégal de la profession d'avocat, de tromperie et de blanchiment aggravé, sont distincts des faits sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée pour établir l'intention des requérants d'éluder l'impôt, rappelés au point 7. Par suite, ceux-ci ne peuvent utilement se prévaloir de ce jugement au soutien de leur moyen tenant à l'absence de caractère délibéré de leurs manquements déclaratifs.    
 10. Dans ces conditions, eu égard à la nature et au nombre des irrégularités relevées, à leur caractère répété ainsi qu'à leur conséquence sur l'impôt versé par les requérants, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de Mme A et de M. C d'éluder l'impôt. Par suite, le moyen tiré du caractère injustifié de la majoration de 40 % appliquée à l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ne peut qu'être écarté. 
 11. En deuxième lieu, d'une part, lorsqu'elle assortit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une majoration tendant à réprimer le comportement d'un contribuable, l'administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines, lequel s'oppose à ce qu'une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n'a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime. 
 12. D'autre part, aux termes de l'article 8 de la déclaration des droits de l'Homme et du citoyen : " La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une Loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée. " Aux termes de l'article 9 de cette même déclaration : " Tout homme étant présumé innocent jusqu'à ce qu'il ait été déclaré coupable, s'il est jugé indispensable de l'arrêter, toute rigueur qui ne serait pas nécessaire pour s'assurer de sa personne doit être sévèrement réprimée par la loi. " 
 13. Pour les mêmes motifs énoncés précédemment, les pénalités en litige ne méconnaissent pas le principe de responsabilité personnelle et de personnalité des peines, l'administration ayant établi que les requérants avaient pris personnellement part aux agissements sanctionnés par lesdites pénalités. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 14. Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée au BOI-CF-INF-10-20-20 § n° 40, qui ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le présent jugement fait application. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par les requérants doivent être rejetées.   
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par les requérants au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge des majorations à concurrence de la somme de 12 928 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme E A, à M. B C et au directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 17 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Billet-Ydier, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère, 
 Mme Douteaud, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juillet 2025. 
 La rapporteure, 
 N. SARRAUTELa présidente, 
 F. BILLET-YDIER 
 La greffière, 
 F. LE GUIELLAN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,